Consejo de estado sala de lo contencioso administrativo






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  1. CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO


SECCIÓN CUARTA
CONSEJERO PONENTE: HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS
Bogotá, D.C., veintinueve (29) de abril de dos mil diez (2010)
Radicación: 25000-23-27-000-2005-90492-01-16886

DEMANDANTE: HEWLETT PACKARD COLOMBIA LTDA.

DEMANDADA. U.A.E. DIAN

RENTA 2001

FALLO
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia de 12 de septiembre de 2007 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que denegó las pretensiones de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por HEWLETT PACKARD COLOMBIA LTDA., contra el acto administrativo por medio del cual la DIAN modificó la declaración de renta de 2001.
ANTECEDENTES PROCESALES


La demanda
HEWLETT PACKARD COLOMBIA LTDA. Formuló la siguiente pretensión:
“De conformidad con lo anteriormente expuesto, solicito decretar la nulidad de la liquidación oficial de revisión 310642004000173 del 9 de diciembre de 2004, demandada y, a título de restablecimiento del derecho, confirmar la liquidación privada del impuesto de renta de HEWLETT PACKARD COLOMBIA LTDA., correspondiente al año gravable 2001”.
La demandante citó como normas violadas los artículos 12, 20, 24, 406, 121, 123, 419, 107 y 683 del Estatuto Tributario; 11 del Decreto 1514 de 1988; 29 de la Constitución Política y 35 del Código Contencioso Administrativo.
Los cargos de la demanda se resumen así:


  1. Firmeza de la declaración de renta año gravable 2001. Consideró que conforme al artículo 689-1 del Estatuto Tributario vigente para el año 2001, que consagra el beneficio de auditoría, la liquidación privada de la actora, presentada el 9 de abril de 2002, estaba en firme, porque el emplazamiento para corregir, notificado el 1 de abril de 2003, con el cual la DIAN pretendió interrumpir la firmeza de la declaración de 2001, no cumplió los requisitos del artículo 685 del Estatuto Tributario, pues no señaló los indicios con los cuales pretendió adicionar ingresos o rechazar los costos, deducciones o descuentos, para que la actora hubiera corregido la declaración de renta y liquidado la sanción respectiva.


Explicó que para gozar del beneficio de auditoría, la sociedad incrementó el impuesto neto de renta en dos veces el índice de ajuste por inflación vigente para el periodo gravable, en relación con el impuesto de renta del año inmediatamente anterior.
Manifestó que el artículo 685 citado no eximía a la Administración de señalar los indicios al contribuyente, por el contrario, el funcionario debe expresarlos máxime si es un acto que enerva el término de firmeza de una declaración.

Que, en consecuencia, el emplazamiento para corregir proferido a HEWLETT PACKARD COLOMBIA LTDA, al carecer de motivación, fue expedido de forma irregular y, por ende, está viciado de nulidad. Así las cosas no afectó el término de firmeza de la declaración.


  1. Rechazo de la deducción por valor de $2.995.607.071 correspondiente a operaciones forward. Consideró que la DIAN al rechazar la deducción de operaciones forward por $2.995.607.071 cometió las siguientes infracciones:


2.1 Nulidad por violación de los artículos 107 y 683 del Estatuto Tributario, al considerar que no se cumplió con el requisito de proporcionalidad de la erogación, por cuanto la tasa de negociación fue mucho mayor a la tasa del mercado en Colombia.
Que según la Administración, el régimen financiero de Datalegis indica que el índice que se utilizará en operaciones forward será el convenido por las partes y que puede ser la tasa representativa del mercado TRM o cualquier otra tasa reconocida por el mercado para el intercambio entre pesos y dólares, pero que HEWLETT PACKARD COLOMBIA LTDA, no explicó el cálculo de la tasa pactada ni el índice que utilizó en sus negociaciones. Sin embargo, contrario a este argumento, manifestó la sociedad que liquidó los contratos forward con la TRM vigente al momento de la realización, según lo permite la Circular Externa 14 de 1998 (numeral 2.1) de la Superintendencia Financiera. Por lo tanto, no hubo omisión en mencionarlo. Que el numeral 2.2.1 de la mencionada Circular señala que los riesgos del mercado dependen del comportamiento del subyacente.

HEWLETT PACKARD COLOMBIA LTDA celebró operaciones forward con las compañías ubicadas en el extranjero, Standard Chartered, Citibank Nassau y Lehman Brothers, en razón de las relaciones comerciales de la oficina principal de la actora con ellas, que, por política corporativa, se convierten en obligatorias en varios países para cubrir sus estados financieros, que en consonancia con las normas colombianas se efectuaron en pesos, pero, por política corporativa de la compañía, se ajustaron a dólares para propósitos de reporte a los accionistas extranjeros.
Que no tenía ánimo especulativo u oportunista, sino que se buscaba reducir a cero el riesgo de la exposición de los estados financieros en pesos en el momento de su reexpresión a dólares. Para ello, celebró operaciones forward que cubrieran el posible desbalance que llegara a presentarse como consecuencia de la devaluación.
Observó que en diciembre de 2000 celebró con BANKBOSTON una operación forward, liquidada en el 2001. Fue una operación celebrada con una entidad en Colombia y la DIAN la reportó erróneamente como operación con entidad extranjera. Esta operación arrojó una pérdida de $286.324.000.
Señaló que la DIAN afirmó que Hewlett Packard no justificó el cálculo de la tasa pactada, sin embargo, no debe perderse de vista que la Circular 14 de 1998 de la Superintendencia Bancaria, señala que las relaciones que determinan los derivados son, en general, más complejas y menos conocidas que la de los productos financieros tradicionales. Por regla general, las entidades del exterior someten las tasas a proceso de razonabilidad que usualmente son los mismos utilizados en mercados locales incrementados en ciertos porcentajes.
Que para determinar la tasa forward se parte de una tasa spot o tasa de negociación a la cual se le adicionan los puntos forward. Que para el cálculo se considera el plazo de la operación y la devaluación estimada, resultado de promediar las tasas de interés, las cuales resultan de las operaciones en las que debe incurrir la entidad financiera para cubrirse en la operación. Que estos puntos son los que usualmente varían.

Dijo que debía tenerse en cuenta que las tasas forward no corresponden a una proyección de tasas de cambio ni a un indicador exacto de la tendencia de las tasas de cambio, por lo tanto, no se pueden cuestionar tales tasas con el argumento de que se alejaron de la TRM vigente en la fecha del plazo.
Explicó que las diferencias entre las tasas spot con las cuales se abrió la negociación y las tasas forward o precios de plazo pactados oscilaron entre el 0.5% y el 3%, lo cual es razonable por estar en presencia de negociaciones con entidades extranjeras que buscan tener un margen superior al que se aplicaría si la cobertura fuera otorgada por entidad financiera nacional.
Señaló que en todo caso, las tasas forward negociadas no estuvieron alejadas de las tasas que eventualmente se hubieran pactado si las negociaciones forward se hubieran celebrado en el mercado colombiano. Para lo cual comparó el movimiento de las tasas forward para las fechas de las negociaciones, cuya fuente es Citytreasury de Citybank Colombia (anexo 3 de la demanda).
Advirtió que la DIAN basó el rechazo de la deducción, en una comparación de precios forward fijados al momento de la negociación con la tasa representativa del mercado (TRM) vigente a la fecha de su realización, lo cual resulta desproporcionado, ya que en las operaciones forward existe el riesgo de perder, tanto para la entidad financiera como para el comprador. Lo que se debe analizar son las tasas de negociación en el mercado internacional vigentes a la fecha de la negociación y no con las tasas del mercado en Colombia a la fecha de liquidación de los contratos. No debe olvidarse que la proporcionalidad se determina con criterio comercial.

Consideró que el rechazo reñía también con el principio de justicia tributaria (artículo 683 del Estatuto Tributario), pues la DIAN consideró que la proporcionalidad debe ser el resultado de comparar la tasa de devolución implícita de la negociación con la tasa de mercado en Colombia, lo cual no es consecuente con la naturaleza de las negociaciones, máxime si se considera que las operaciones forward no corresponden a proyecciones de TRM ni a una estimación de la misma. Esta comparación no resulta de norma alguna sino del criterio individual de la Administración.
2.2 Nulidad por indebida interpretación del artículo 11 del Decreto 1514 de 1988, falta de aplicación de los artículos 12, 20 y 24 del Estatuto Tributario e indebida aplicación de los artículos 406, 121, 123 y 419 del mismo estatuto.
Relató que la DIAN, tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial, planteó que una vez se liquidaran los contratos de futuros y si estos generaban pago al exterior deberían someterse a retención en la fuente en el momento del giro al exterior.
Consideró errada la argumentación de la Administración cuando señaló que los ingresos percibidos por las entidades extranjeras por operaciones forward tienen la naturaleza de fuente nacional, por las siguientes razones:
Que existen dos clases de operaciones forward: la FWD Delivery, que se efectúa con la entrega del activo subyacente, es decir, que el cliente entrega o recibe dólares; la FWD NON Delivery, cuando no se entrega el activo subyacente, que es el caso de Hewlett Packard, en la que la operación se liquida en moneda legal colombiana teniendo en cuenta la diferencia entre la tasa de negociación pactada y la TRM del día hábil siguiente a la fecha de liquidación. Si la TRM es mayor que la tasa de negociación el comprador recibe la diferencia, pero si esta resulta ser inferior a la tasa de negociación le corresponderá al comprador girar la diferencia.
Que el artículo 12 del Estatuto Tributario señala que las sociedades y entidades extranjeras son gravadas únicamente sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional. Que el artículo 24 ibídem considera ingresos de fuente nacional aquellos cuya fuente generadora se encuentra en el país; es decir, aquellos ingresos que provienen de una actividad desplegada en Colombia o de la explotación de un bien de cualquier naturaleza que se efectúe en el país. Que en consecuencia, los ingresos cuya fuente generadora se encuentra en el exterior deben ser considerados como de fuente extranjera. Esto en cumplimiento del principio de territorialidad de la ley fiscal que grava exclusivamente los hechos generadores determinantes del tributo que tengan ocurrencia dentro del territorio colombiano.
Que en consecuencia, en el caso de las operaciones forward con entidades extranjeras la fuente del ingreso se origina en el exterior, dado que es en el país de ubicación y funcionamiento en el que se permite ofrecer la cobertura a los compradores locales.

Que según el artículo 11 del Decreto 1514 de 1998, en los contratos forward non delivery el diferencial constituye ingreso tributario y, con base en esta norma, la Administración considera que se debe practicar retención a los ingresos percibidos tanto por entidades nacionales como extranjeras, ya que la norma no hace ninguna distinción y mientras esté vigente es obligatorio su cumplimiento. Sin embargo, señaló que tratándose de operaciones forward celebrados con entidades del extranjero, los posibles ingresos para tales entidades no pueden ser catalogados como de fuente nacional, como quiera que la operación de cobertura y los riesgos inherentes a la misma se ejecutan en el extranjero.
Manifestó que todas las normas que cita la Administración en las actuaciones administrativas como fundamento para exigir la retención en la fuente, se refieren a la deducibilidad de una erogación al exterior, si lo pagado o abonado en cuenta constituye renta gravable en Colombia para su beneficiario, caso en el cual sí existe esa obligación, pero nada de eso se aplica en este caso, porque el ingreso para las compañías extranjeras no es de fuente nacional.
Señaló que la actora observó la deducción de esos pagos conforme al artículo 122 del Estatuto Tributario. Aclaró por último que la operación con BANKBOSTON que arrojó una pérdida en forward por $286.324.000 fue nacional y tampoco le correspondía a la actora practicar la retención en la fuente, porque la entidad financiera debió autorretenerse.
3. Nulidad por indebida motivación del rechazo de la deducción por $242.668.561 de cargos realizados vía intercompany. Señaló que el requerimiento especial previo a la liquidación oficial está viciado de ilegalidad, porque la Administración no planteó los motivos por los cuales dicha suma debió someterse a retención en la fuente, lo cual vulneró el derecho de defensa de la compañía que no los pudo controvertir. En el requerimiento, la DIAN se remite a los fundamentos expuestos en el “punto siguiente”, sin embargo, el punto siguiente se refiere al rechazo de la deducción de las operaciones forward y los fundamentos expuestos no podían ser los mismos para la glosa de las operaciones intercompany.
Que en la liquidación de revisión se estableció que esa suma corresponde a ingresos de fuente nacional, pero no explica cómo llegó a esa conclusión.
Explicó que el monto en discusión corresponde a servicios no suministrados en Colombia (gastos de publicidad, call center, gastos legales, telefonía convencional y otros gastos de viaje), sino en el exterior por las compañías vinculadas a Hewlett Packard. Estos servicios tienen el carácter de ordinario y, por lo mismo, no se enmarcarán en ninguna ficción de territorialidad del artículo 24 del Estatuto Tributario. Por lo tanto, no pueden ser catalogados como de fuente nacional, sometidos a retención en la fuente.
4. Sanción por inexactitud. Señaló que en caso de que Hewlett Packard haya imputado deducciones improcedentes en el monto de $3.238.276.000, pudo haber ocurrido por diferencia de criterios entre la Administración y la compañía, lo cual la exoneraría de la sanción por inexactitud conforme al artículo 647 del Estatuto Tributario.
Que en criterio de la Administración existió una diferencia excesiva entre las tasas de cambio pactadas en los contratos y la TRM en Colombia, sin considerar que los precios en cuestión obedecieron a operaciones forward con compañías extranjeras, cuyas tasas pueden alejarse de las pactadas en Colombia. Que la DIAN no tiene en cuenta que para operaciones con el exterior no hay norma que señale que los precios forward deben estar dentro del límite, lo cual es evidente ya que se tratan operaciones extrabursatiles en las que las partes no se ciñen a estándares establecidos.
Que en el caso del rechazo de la deducción por falta de soportes, es un hecho que tampoco conlleva la sanción.
Contestación de la demanda
La DIAN expuso los siguientes argumentos:


  1. Que no se dio la firmeza de la declaración porque el emplazamiento para corregir se notificó en el término previsto en el artículo 689-1 del Estatuto Tributario. En este acto, la DIAN expuso las razones por las cuales consideró que había inexactitud, sin que se pueda exigir que en el mismo se den explicaciones claras y detalladas de los indicios de inexactitud o que los mismos estén plenamente probados.


2. En relación con el rechazo de la deducción por pérdida en operaciones forward, señaló que sí era aplicable el artículo 11 del Decreto 1514 de 1998, porque aunque no se refiera a contratos forward con agentes del exterior, la norma no establece tal excepción ni distinción, sino la regla general para todo contrato forward, al indicar que constituye ingreso tributario, la diferencia existente entre el valor del mercado del correspondiente índice, tasa o precio a la fecha de liquidación o cumplimiento del contrato y el valor definido en los respectivos contratos.
Que como tales pagos son ingresos de fuente nacional, se debió efectuar retención en la fuente conforme al artículo 406 del Estatuto Tributario.
Que conforme a los artículos 121, 122, 123 y 419 del Estatuto Tributario, la deducción procede si los gastos tienen relación de causalidad con las rentas de fuente nacional y si se ha efectuado la respectiva retención en la fuente. Que como la sociedad no lo hizo así, se ajustó a derecho la modificación oficial, ya que no se efectuó retención en la fuente por renta y remesas sobre los giros al exterior con destino a los bancos extranjeros con los que se realizaron los contratos forward.
Señaló que el principio de proporcionalidad se rompió porque hizo más gravosa la situación para el fisco nacional al impedir el pleno ejercicio de sus derechos patrimoniales por operaciones del contribuyente. La proporcionalidad exige que el costo o gasto guarde una proporción razonable con el ingreso, por lo que no es posible dejar al arbitrio del contribuyente que sobreestime los costos o gastos a deducir. Que en este caso, existió una diferencia excesiva entre las tasas de cambio pactadas en los contratos forward y la TRM en Colombia.
Observó que la demandante, en las diferentes etapas procesales no demostró qué índice utilizó, sino que manifestó que debían analizar las tasas de negociación en el mercado internacional vigentes a la fecha de la negociación. Dijo que si bien era cierto que la sociedad estaba en libertad de realizar los contratos forward con agentes extranjeros pactándose libremente una tasa de cambio, ésta debió regirse por unos índices establecidos.
3. En relación con el rechazo de la deducción por pagos por gastos del exterior, señaló que no se violó el debido proceso ni el derecho de defensa, pues la actora manifestó su inconformidad con el argumento de que no procede la retención en la fuente; de manera que es evidente que tiene claro el fundamento del rechazo por gastos en el exterior.
Señaló que el hecho de que la Administración al referirse a esta glosa se hubiera remitido a los fundamentos de los contratos forward no violó el debido proceso, pues es evidente que el fundamento legal para que procediera la deducción eran los mismos artículos 123 y 419 del Estatuto Tributario sobre la obligación de la retención por giros al exterior.
Indicó que no se podía aceptar la deducción porque la actora no demostró la naturaleza de las erogaciones ni que los servicios se prestaron en el exterior, pues no aportó los soportes que requirió la comisión visitadora.
4. Advirtió que la sanción por inexactitud es procedente porque la actora incluyó en la declaración de renta de 2001 deducciones por giros al exterior improcedentes, lo que dio lugar a un menor impuesto a pagar.
Dijo que no existió diferencia de criterios entre la Administración y el contribuyente, sino la inclusión de datos inexactos correspondientes a gastos que no son deducibles de conformidad con las leyes tributarias.

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