D. L. 830 Publicado en el Diario Oficial de 31 de diciembre de 1974






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Derecho Tributario I

2003


TERCERA UNIDAD
EL CODIGO TRIBUTARIO

D.L. 830 Publicado en el Diario Oficial de 31 de diciembre de 1974.
El Código Tributario es el conjunto orgánico y sistemático de normas administrativas, procesales y penales relacionadas con los impuestos y en el se contienen la mayor cantidad de normas tributarias que no consisten en impuestos propiamente tales.
Se remonta al D.F.L. N°190 del 05/04/1960, dictado en base a una delegación de facultades del Congreso al Presidente de la República, y tenía por objeto recopilar y sistematizar un conjunto complejo de normas tributarias existentes a la época.
Este Código sufrió múltiples modificaciones hasta que fue reemplazado por el D.L. 830, actualmente vigente, y vino a ser un compendio parcial de leyes tributarias, ya que contempla normas de orden administrativo procesal y penal tributario, pero deja fuera la parte sustantiva que se refiere a los impuestos propiamente tal, como el impuesto a la renta, I.V.A., etc.

Ha sido objeto de múltiples modificaciones, destacando como las más recientes, última década, las incorporadas por las leyes 19.109, D.O. 30.12.91; 19.155 D.O. 13.08.92; 19.232, D.O. 04.08.93; 19.398, D.O. 04.08.95; 19.506, D.O.30.07.97; 19.578, D.O. 29.07.98; 19.705; D.O.20.12.00; 19.738, D.O.19.06.01.

ESTRUCTURA DEL CÓDIGO TRIBUTARIO

El Código Tributario se encuentra formado por tres Libros más un Título preliminar y un Título final, los que, a su vez, están conformados por 205 artículos permanentes y 4 artículos transitorios.

Cada uno de los tres Libros se divide en Títulos:

TÍTULO PRELIMINAR (Arts. 1° al 8°)
Contiene disposiciones sobre ámbito de aplicación del Código, Normas sobre aplicación supletoria del Derecho Común, Normas de vigencia de las disposiciones tributarias, Atribuciones del Servicio de Impuestos Internos, y algunas definiciones.

LIBRO PRIMERO (Arts. 9° al 92)
De la administración, fiscalización y pago.

TÍTULO PRIMERO (Arts. 9° al 28)

Normas Generales: (Comparecencia - Actuaciones y Notificaciones - Normas contables

Disposiciones varias).

TÍTULO SEGUNDO (Arts. 29 al 36)

De la Declaración y Plazos de Pago.

TÍTULO TERCERO (Arts. 37 al 58)

Giros, Pagos, Reajustes e Intereses: (De los giros y pagos - Reajustes e intereses moratorios - Reajuste e interés en caso de devolución o imputación).

TÍTULO CUARTO (Artes. 59 al 92)

Medios Especiales de Fiscalización: (De examen y secreto de las declaraciones y de la facultad de tasar - Del Rol Único Tributario y de los avisos inicial y de término - De otros medios de fiscalización).

LIBRO SEGUNDO (Artes. 93 al 114)
De los apremios y de las infracciones y sanciones.

TÍTULO PRIMERO (Artes. 93 al 96)

De los apremios.


TÍTULO SEGUNDO (Arts. 97 al 114)

De las Infracciones y Sanciones: (De los contribuyentes y otros obligados - De las infracciones cometidas por los funcionarios y ministros de fe y de las sanciones. Disposiciones comunes).

LIBRO TERCERO
De los tribunales, de los procedimientos y de la prescripción.

TÍTULO PRIMERO (Arts. 115 al 122)

De los Tribunales.

TÍTULO SEGUNDO (Arts. 123 al 148)

Del Procedimiento General de Reclamaciones.

TÍTULO TERCERO (Arts. 149 al 160)
De los Procedimientos Especiales: (Del procedimiento del reclamo de los avalúos de bienes raíces - Del procedimiento del reclamo del impuesto a las asignaciones por causa de muerte y a las donaciones - Del procedimiento de determinación judicial del impuesto de timbres y estampillas.

TÍTULO CUARTO (Arts. 161 al 167)

Del procedimiento para la Aplicación de Sanciones: (Procedimiento general. Procedimientos especiales para la aplicación de ciertas multas - De las denuncias por infracciones a los impuestos a las asignaciones por causa de muerte y a las donaciones).

TÍTULO QUINTO (Arts. 168 al 199)

Del Cobro Ejecutivo de las obligaciones Tributarias de Dinero.

TÍTULO SEXTO (Arts. 200 al 202).

De la Prescripción.

TÍTULO FINAL (Arts. 203 AL 205)

Contiene las normas de vigencia del Código y derogación de otras leyes tributarias.

ARTÍCULOS TRANSITORIOS

NORMAS GENERALES DE APLICACIÓN DEL CÓDIGO

APLICACIÓN.

La esfera dentro de la cual surtirán efecto los preceptos legales contenidos en el Código Tributario, conforme el artículo 1º, corresponde en forma exclusiva, a las materias de tributación fiscal interna que con arreglo a lo que dispongan las demás leyes, queden bajo la competencia del Servicio de Impuestos Internos.

Conforme lo anterior, para que se apliquen las normas del Código Tributario, se requiere:

1.- Que se trate de materias de tributación fiscal interna;

2.- Que sean de competencia del Servicio de Impuestos Internos.

Que se trate de materias de tributación fiscal interna:

La tributación fiscal se entiende que es aquella que está establecida en favor del Fisco, esto es, que lo recaudado ingresa al erario fiscal, y se contrapone al concepto de tributación municipal. En relación al carácter de interno, no tiene una connotación distinta a la que se ha reseñado respecto a la clasificación de los impuestos en internos y externos.

Que sean de competencia del Servicio de Impuestos Internos:

Las materias que la ley coloca dentro de la esfera de las atribuciones del Servicio de Impuestos Internos están fijadas principalmente en el artículo primero de su Ley orgánica, contenida en el Decreto con Fuerza de Ley N° 7, publicado en el Diario Oficial de 15 de octubre de 1980, que dispone: "Corresponde al Servicio de Impuestos Internos la aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se establecieren, fiscales o de otro carácter en que tenga interés el Fisco y cuyo control no está especialmente encomendado por ley a una autoridad diferente".
La norma legal citada, no solo dejó bajo la competencia del Servicio de Impuestos Internos, aquellos tributos de carácter internos, existentes al momento de su dictación si no que también aquellos que se establecieran en el futuro. Además previó la posibilidad de que un impuesto interno fiscal o en que tenga interés el Fisco pueda ser encomendado por la ley a una autoridad diferente, en cuyo caso a ese impuesto no le serían aplicables las normas del Código, puesto que no se cumpliría el requisito legal de que la materia tributaria esté en la esfera de la competencia del Servicio de Impuestos Internos.
En consecuencia, podemos concluir que, frente a un impuesto fiscal interno su aplicación y fiscalización corresponde al Servicio de Impuestos Internos, siéndole aplicable las normas del Código, a menos que el legislador expresamente disponga algo distinto.

Según lo dispuesto en el Estatuto Orgánico del Servicio de Impuestos Internos, en la parte citada, corresponde a éste Servicio la aplicación y fiscalización administrativa de:
a) Todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se establecieren, fiscales o de otro carácter, en que tenga interés el Fisco y cuyo control no esté especialmente encomendado a una autoridad diferente.
b) Aquellos impuestos cuyo control se le encomiende por leyes especiales, establecidos en las leyes sobre impuesto a la renta; a las ventas y servicios: a los bienes raíces; de timbres y estampillas; a los tabacos manufacturados, a las herencias, asignaciones y donaciones.

APLICACIÓN SUPLETORIA DEL DERECHO COMÚN
En el Código Tributario se ha tratado de reunir todas las normas de carácter administrativo, procesal y penal de los impuestos. Ahora bien, previniendo la posibilidad de que determinadas situaciones que pudiera producirse en el ámbito impositivo, no hubieran sido contempladas o resueltas por las normas en él contenidas, se ha procurado subsanar tales vacíos recurriendo en primer término a las demás leyes tributarias y por último a las normas del derecho común contenidas en leyes generales o especiales.
Pueden señalarse como leyes generales en nuestro ordenamiento jurídico a la Constitución Política del Estado, a los Códigos Civil, Penal y de Procedimiento Civil y Penal.
Por otra parte, en el mismo sentido el articulo 148º, del Código hace también aplicable en forma supletoria a las materias relativas a los procedimientos de reclamos, contenidos en el Libro Tercero, las normas establecidas en el Libro Primero del Código de Procedimiento Civil, que contiene las disposiciones comunes a todo procedimiento.


VIGENCIA DE LAS LEYES TRIBUTARIAS
Vigencia de las Leyes comunes:
De conformidad a lo dispuesto en el articulo 7° del Código Civil, en general las leyes comienzan a regir desde su publicación en el Diario oficial y desde esa fecha se entienden conocidas por todos.
Dicha norma, tiene el carácter de supletoria, en cuanto el legislador puede establecer en la propia ley reglas distintas sobre su publicación y sobre la fecha o fechas de entrada en vigencia .
Una vez publicada la ley en el Diario oficial y por tanto entrado en vigor a nadie le está permitido sustraerse a su cumplimiento a pretexto de ignorarla. En definitiva, la publicación de la ley, no sólo marca su entrada en vigencia, sino que además la hace pública.
NORMAS DE VIGENCIA DE LAS LEYES TRIBUTARIAS

El artículo tercero del Código Tributario, establece normas especiales, distintas de las del Código Civil, respecto de la vigencia de las leyes tributarias.

a) Regla General.

La regla general en materia de vigencia de las leyes tributarias, contenida en el inciso primero del artículo 3° del Código Tributario, establece que la Ley que modifique una norma impositiva, establezca o suprima impuestos, regirá desde el día primero del mes siguiente al de su publicación.

Esta disposición incorpora al Código el principio de la irretroactividad de la ley en forma expresa, en lo que se relaciona con materias tributarias. De acuerdo con este principio solo a los hechos generadores de obligaciones tributarias ocurridos o que se realicen con posterioridad a la fecha de vigencia de la norma impositiva, le será aplicable la nueva ley. En tanto que, los acaecidos con anterioridad, se regirán por la norma antigua, esto es, por la ley vigente al momento en que ellos han ocurrido o se han realizado, aún cuando las obligaciones tributarias emanados de ellos deben cumplirse durante la vigencia de la nueva norma.



b) Excepciones a la Regla General.

La regla antes dada es aplicable para las materias que ahí se indica, es decir, las leyes que modifican una norma impositiva, crean o suprimen un impuesto, existen también otras materias que han sido especialmente reguladas en el Código Tributario, a saber:
b.1) Leyes referidas a infracciones y sanciones.

Esta excepción contemplada en la segunda parte del inciso primero del artículo 3° del Código, dispone que la ley que establezca o modifique normas sobre infracciones y sanciones, se aplicará también a los hechos ocurridos antes de su vigencia, cuando dicha ley exima tales hechos de toda pena o les aplique una menos rigurosa.

Se advierte claramente que no basta que se trate de una Ley referida a infracciones y sanciones , además, dichas Leyes deben eximir los hechos de sanción o aplicar penas menos rigurosas.

Si la norma se refiere a infracciones, pero no aplica penas menos rigurosas, ni exime el hecho de sanción, su vigencia se rige por las normas del Código Civil, es decir, desde el día de su publicación en el Diario Oficial, ya que tampoco estaríamos en el caso de la regla general tributaria, por no tratarse de normas sobre impuestos, sino sobre infracciones. Así ocurrió con la entrada en vigencia de las normas de la Ley 19.506 de 30 de julio de 1997, en cuanto a las normas que establecieron las nuevas infracciones del artículo 97 Nº 16 del Código Tributario, rigieron desde el día de su publicación y no se les podía aplicar a hechos ocurrido antes de esa fecha, como eran las pérdidas de libros de contabilidad anteriores al 30 de julio de 1997.
Para algunos, esta norma incorporaría al derecho tributario el denominado principio "pro reo", dispuesto en el inciso segundo del artículo 18º del Código Penal.

b.2) Leyes que modifiquen la tasa o los elementos que sirvan para determinar la base de los impuestos anuales.

La excepción que contempla el inciso segundo del artículo 3° en comento, sólo tiene lugar respecto de impuestos anuales y en cuanto la nueva ley modifique la tasa o bien los elementos que sirven para determinar la base de ellos. En alguna de tales circunstancias, la nueva ley no regirá desde el día primero del mes siguiente al de su publicación, como es la regla general, sino que desde el día primero de Enero del año calendario siguiente al de su publicación.

c) Carácter de Subsidiario de estas normas.

Las normas sobre vigencia de las leyes tributarias contenidas en el artículo 3°, que hemos venido comentando, tienen el carácter de subsidiarias de la voluntad del legislador, y se aplican sólo en el caso de que éste no establezca en la misma ley una norma de vigencia de ella.

d) Tasa del interés moratorio.
No obstante su ubicación en el Código, la norma del artículo 3 en esta materia no regula la vigencia de las Leyes que modifiquen el interés que deben pagar los contribuyentes por la mora en el pago de los impuestos, estas Leyes, por regla general, rigen desde el día primero del mes siguiente al de su publicación. En la norma solamente se dispone que para determinar la tasa de ese interés, debe estarse a la vigente al momento en que se pague el impuesto a que accede.
e) Vigencia de las Leyes Procesales.
El artículo 24 de la Ley sobre Efecto Retroactivo de las Leyes reglamenta sobre cuando comienza a aplicarse la ley procesal. Al respecto señala que: "Las leyes concernientes a la substanciación y ritualidad de los juicios prevalecen sobre las anteriores desde el momento en que deben empezar a regir. Pero los términos que hubiesen empezado a correr y las actuaciones y diligencias que ya estuvieren iniciadas se regirán por la ley vigente al tiempo de su iniciación”.

De lo anterior fluye que: las leyes de procedimiento se aplican de inmediato aún cuando los hechos de la causa se hayan producido bajo una ley anterior diversa. Sin embargo, los plazos que hubiesen empezado a correr y las actuaciones y diligencias que ya estuvieren indicadas, se regirán por la ley vigente al tiempo de su iniciación, aunque durante el transcurso de éstos, se haya dictado una nueva ley que modifica la anterior.


e) Vigencia de las Interpretaciones del Director.
De acuerdo con la facultad que concede el Art. 6°, letra A N° 1, el Director Nacional de Impuestos Internos, interpreta administrativamente las normas tributarias.
Para analizar la vigencia de estas interpretaciones del Director se debe distinguir:

  1. Vigencia de las interpretaciones.

  2. Vigencia de los cambios de interpretación.


a).- Las interpretaciones del Director, por regla general, rigen de inmediato, sin necesidad de ser publicadas en el Diario Oficial, bastando que ellas aparezcan en Circulares o dictámenes, ya que se entienden incorporadas a la Ley interpretada, por aplicación de la norma de derecho común contenida en el Art. 9° inciso 2° del Código Civil.
b).- En cuanto a las modificaciones a las interpretaciones anteriores, el Director interpreta y reinterpreta la Ley tributaria, pero con la limitación del artículo 26º del Código Tributario, de esta forma, si bien puede modificar los criterios una y otra vez, debe respetar los derechos de los contribuyentes:
Art. 26. No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentada por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular.
En caso que las circulares, dictámenes y demás documentos mencionados en el inciso 1.° sean modificados, se presume de derecho que el contribuyente ha conocido tales modificaciones, desde que hayan sido publicadas de acuerdo con el artículo 15.°
De esta forma, la interpretación se entiende incorporada en la norma interpretada y el acto administrativo que contiene el cambio de criterio rige desde la fecha en que es dictado, sin necesidad de publicación; pero para que se pueda hacer valer en contra de un contribuyente que de buena fe se ha acogido a la interpretación anterior, debe publicarse en el Diario Oficial.
A continuación analizaremos en más profundidad la disposición contenida en el artículo 26, en cuanto constituye, junto a las normas de ignorancia de la Ley en materia sancionatoria, la consagración del principio de buena fe en materia tributaria.

LA BUENA FE
La doctrina normalmente ha hecho dos distinciones sobre el concepto de Buena Fe:
1) En un primer sentido ha querido significar con estos términos las ideas de probidad, lealtad, ausencia de intención dañosa de causar injuria o mal a alguien.
2) Desde otro punto de vista, la expresión traduce la idea de creencia, persuasión o convicción sobre la legitimidad de una situación o actuación jurídica. Esta última acepción es la que emplea el artículo 26º de nuestro Código Tributario.
DETERMINACION DE LA BUENA FE
La buena fe representa, a juicio de la opinión mayoritaria de la doctrina y la jurisprudencia, que el actor manifieste una firme creencia de no obrar contra derecho; esto es, que actúa legítimamente. Ahora bien, esta persuasión sólo puede ser aceptada como verdadera si se fundamenta en un hecho racionalmente justo.
En tal sentido, la prueba de la buena fe se centrará  en el hecho que el interesado pueda demostrar que su actuación se fundó en antecedentes que la justificaban. Tal apreciación corresponde a quien deba justificar o reprobar la actuación misma y debe hacerse de acuerdo con los dictados de la sana razón.
EL PRINCIPIO DE LA BUENA FE EN NUESTRO CODIGO TRIBUTARIO.
El principio o noción de buena fe, es de aplicación universal y, consecuentemente, también es recogido por el ordenamiento normativo tributario; tanto como una directriz general que debe ser atendida y comprendida en todas las actuaciones del contribuyente y de los órganos de la administración tributaria, como integrante de instituciones específicamente regladas por la ley, como es la normada en el artículo 26º del Código Tributario.

La actual norma del artículo 26º del Código Tributario tuvo su origen en una modificación que introdujo la ley 11.575, a la antigua ley 8.419 sobre Impuesto a la Renta, que agregó un último inciso a su artículo 68º. Esta modificación fue del siguiente tenor: “No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentada por la Dirección en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular.”
Posteriormente, como puede apreciarse, esta norma fue traspasada al artículo 26º del Código Tributario, contenido en el D.F.L. 190, de 1960, en forma casi idéntica. Sin embargo, en la parte relacionada con las autoridades que pueden interpretar válidamente la ley tributaria se incluyó a las Direcciones Regionales, ya que se presentó la necesidad de poner acorde ese cuerpo legal con la descentralización administrativa que sufrió el Servicio de Impuestos Internos.
Otro punto que se incorporó a la norma, es su inciso segundo, de acuerdo con el cual, se obliga al Servicio a efectuar determinadas publicaciones, cuando se ha cambiado un criterio interpretativo de la ley tributaria para que se presuma que los contribuyentes han conocido la nueva interpretación.
Finalmente, el artículo 26º del actual Código Tributario recoge en idéntica forma la normativa del D.F.L. 190, de 1960, sobre la materia.

Artículo 26 del Código Tributario: “No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentadas por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de estos en particular.
En el caso que las circulares, dictámenes y demás documentos mencionados en el inciso 1º sean modificados, se presume de derecho que el contribuyente ha conocido tales modificaciones desde que hayan sido publicadas, de acuerdo con el artículo 15º”.
ANALISIS DE LA NORMA.
Se refleja, en la disposición citada, la voluntad del legislador de asegurar a los contribuyentes estabilidad frente al órgano administrativo que interpreta y aplica la ley tributaria, evitando que los cambios de criterio respecto de una determinada materia puedan provocar cobros de impuestos con efecto retroactivo cuando el afectado se haya ajustado de buena fe a las interpretaciones efectuadas por El Servicio de Impuestos Internos.
También el artículo exige el cumplimiento de diversos requisitos para que el cambio de criterio respecto de una determinada materia tributaria no signifique el cobro de impuestos con cobro retroactivo.
Para estos efectos, es necesario que las interpretaciones se produzcan con anterioridad al momento en que se pretende aplicar al contribuyente un nuevo criterio, de modo que esta excepción no opera si se trata del primer pronunciamiento que se efectúa al respecto.
Debe tenerse presente, que los fallos o resoluciones emitidos por el Servicio en su carácter de Tribunal, no están comprendidos entre los documentos oficiales que se señalan en el inciso primero de la norma como portadora del criterio del Servicio, ya que las sentencias tienen efecto relativo.
LA NOCION DE BUENA FE DEL ARTICULO 26 DEL CODIGO TRIBUTARIO
La norma en análisis, introduce el concepto de la buena fe como elemento que estabiliza las siempre dinámicas relaciones entre contribuyente y administración tributaria.
En efecto, lo que el legislador persigue con la instauración de esta disposición es asegurar a los contribuyentes cierta estabilidad frente al órgano administrativo que interpreta y aplica la ley tributaria, evitando que los cambios de criterio de éste último, respecto de una determinada materia, puedan llegar a justificar cobros de impuestos con efecto retroactivo, cuando el afectado se haya estado ajustando, de buena fe, en su actuar impositivo a interpretaciones efectuadas por la administración tributaria con antelación respecto de la norma.
REQUISITOS ESTABLECIDOS POR LA NORMA
Para que el contribuyente pueda exigir que un determinado criterio propuesto por la administración tributaria no implique cobros con efecto retroactivo en su contra se requiere que se cumpla con los siguientes requisitos:
Que exista un pronunciamiento interpretando una ley tributaria.

Que este pronunciamiento haya sido sostenido por la Dirección o por alguna Dirección Regional en un documento oficial destinado a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocido por los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular.

Que el contribuyente, en conocimiento de este pronunciamiento, se haya acogido al mismo, de buena fe. La buena fe debe mantenerse por el contribuyente y se presume que la pierde desde que el nuevo criterio se publica en el Diario Oficial.

Que dicho pronunciamiento sea modificado.

Que la modificación sea pronunciada por autoridad competente.
Cabe profundizar, en este punto, en el tipo de pronunciamiento que es habilitante para ejercer el beneficio que acuerda la norma. En tal sentido, tienen esta calidad:
La Circulares dictadas por el Director.

Los Oficios Circulares pronunciados por el Director o por los Directores Regionales.

Las Resoluciones de carácter general emanadas del Director o de los Directores Regionales.

Los Oficios suscritos por el Director o por los Directores Regionales, que contengan respuestas a consultas formuladas por contribuyentes, autoridades o por personal del Servicio.
Cabe observar que en los casos en que otro funcionario del Servicio actúa como delegatario de facultades del Director o de un Director Regional y, en tal calidad, emite un pronunciamiento para los fines del artículo 26º, debe entenderse como si hubiere sido emitido por la autoridad delegante.
En ningún caso caen dentro de esta calidad los pronunciamientos emitidos por los Directores Regionales o sus delegados en su carácter de Tribunal Tributario de primera o única instancia, según corresponda.
Obviamente, tampoco, cabe dentro de esta categoría las respuestas verbales dadas por las autoridades del Servicio, tanto a contribuyentes como a funcionarios.
Finalmente, tampoco tienen esta categoría los dichos de las autoridades del Servicio, emitidas fuera del contexto oficial, como sería por ejemplo, los conceptos vertidos sobre la interpretación de una determinada norma jurídica, en una entrevista periodística.
IMPORTANCIA DE LA PUBLICACION
Para los fines de la seguridad jurídica en materia tributaria, cobra especial importancia la existencia de una ficción jurídica, de acuerdo con la cual se entiende que los contribuyentes tienen conocimiento de todos los pronunciamientos interpretativos de la ley tributaria efectuados por el Servicio desde el momento en que estos son emitidos. En tal sentido, la ley se preocupa de que, por lo menos formalmente, exista un elemento en que se pueda fundar la ficción de general conocimiento de la interpretación tributaria sustentada por el Servicio.
Así, la norma presume de derecho que los contribuyentes han tomado conocimiento de un nuevo criterio sustentado por el Servicio con respecto a una interpretación de la ley tributaria, desde que el documento que lo contiene es publicado en la forma que expresa el artículo 15º del Código, esto es, por una vez en el Diario Oficial.
Para la aplicación de la presunción de derecho, no es válida ningún otro tipo de publicación, tales como la incorporación en la página WEB del Servicio en Internet; la inclusión en el Boletín Oficial, o la publicación en otro tipo de periódicos o medios de comunicación sean éstos televisivos o radiales. Pese a lo anterior, no son pocos los casos en que se alega por los contribuyentes la existencia de criterios expresados en documentos no oficiales como manuales de estudio de los funcionarios preparados por el S.I.I. o en el Manual de los funcionarios fiscalizadores, que no pertenece al S.I.I. y las Cortes admiten ello como manifestación de un criterio oficial.
La presunción es de derecho, esto es, el contribuyente no puede, desde ningún punto de vista, pretender probar que no tuvo conocimiento del cambio de criterio, cualquiera que sean las circunstancias que invoque.
En tal sentido, no se puede admitir alegatos que, a primera vista pudieran aparecer tan fundados como el de no haberse encontrado en el país cuando la publicación se efectuó; No saber leer; No haber adquirido el Diario Oficial; etc.
EFECTOS DE LA NORMATIVA
El efecto de la norma contenida en el artículo 26º del Código Tributario es, fundamentalmente, que el contribuyente no puede ser afectado retroactivamente en su patrimonio por cobros que se fundan en un nuevo pronunciamiento interpretativo de la administración fiscal que modifica el pronunciamiento anterior a que aquél se había acogido de buena fe.
PRUEBA DE LA BUENA FE
Para que pueda ser aplicada a un contribuyente la normativa que consagra el artículo 26º, es necesario que éste haya alegado, al reclamar, la circunstancia de haberse acogido de buena fe a una determinada interpretación oficial de la ley tributaria sustentada por el Servicio y que se demuestre, en forma explícita, cómo y en qué forma, el contribuyente se ajustó a dicha interpretación.
A tal efecto, el contribuyente deberá acreditar el elemento objetivo; esto es, la existencia de la norma interpretativa a la cual ha ajustado su obrar.
Por su parte, con respecto a la prueba del elemento subjetivo, esto es, que al acogerse lo realizó de “Buena fe”, debe considerarse que ella se presume en todo el campo jurídico y, en su caso, corresponderá al Servicio el demostrar que esta buena fe no existió en todo o en parte del tiempo, en que el contribuyente alega haberse acogido a la interpretación del Servicio que le favorece.
PRUEBA DE LA MALA FE
El artículo 707º del código Civil señala que "la buena fe se presume, excepto en los casos en que la ley establece la presunción contraria", norma que expresa un principio general del derecho, y de aplicación general a todo el ordenamiento jurídico.
Acorde con el principio general que la buena fe se presume y, a contrario sensu, que la falta de ésta debe ser probada por quien la alega, en el caso que el Servicio instare por la aplicación de una nueva interpretación de la norma tributaria a un contribuyente, que se escudare en lo dispuesto en el inciso primero, del artículo 26º del Código, si ésta no ha sido publicada en el Diario Oficial, deberá probar que aquél efectivamente tomó conocimiento de la norma. A tal efecto, podrá probar que le fue notificada oficialmente; que realizó algún acto que demuestra que la conocía, etc.
Para terminar, un ejemplo que puede servir para graficar lo que venimos explicando es el de el servicio de televisión por cable, durante mucho tiempo considerado que no estaba afecto a I.V.A. por cuanto no se trataba de una actividad del artículo 20 Nº 3 o 4 de la Ley de la Renta, requisito del hecho gravado servicio en el I.V.A., criterio que se sostuvo en diversos oficios. Posteriormente, en una reinterpretación de la normativa, el Director emitió una circular en la que manifestó que dicha actividad estaba afecta a I.V.A. Las empresas del ramo adecuaron su situación al nuevo criterio, es decir, comenzaron a emitir boletas, facturas, retener y enterar el impuesto al valor agregado, etc. Esta adecuación se efectuó desde el día en que se publicó en el D.O. el nuevo pronunciamiento y el S.I.I. no pudo efectuar cobros de I.V.A. hacia atrás, por los periodos anteriores en que las empresas no aplicaban el impuesto.

DEFINICIONES
El Art.8 del Código Tributario define algunas palabras para los fines del Código y demás leyes tributarias, de tal forma que los términos que ahí se indican solo pueden entenderse en su significado legal:
1)Contribuyente (Art.8 N°5): Persona natural y jurídica o los administradores y tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos.
Una figura que se presenta respecto de los contribuyentes y que en el último tiempo ha comenzado a ser muy utilizada, es la asociación o cuentas en participación, que el Código de Comercio define (Arts.506 a 510) de la siguiente forma: por asociación o cuentas en participación un contrato por el cual dos o más comerciantes toman interés en una o muchas operaciones mercantiles instantáneas o sucesivas, que debe ejecutar uno de ellos, en su solo nombre y bajo su nombre personal, a cargo de rendir cuenta y dividir con sus asociados las ganancias o pérdidas, en la proporción convenida; este tipo de asociación es esencialmente privada, carece de personalidad jurídica, no tiene ni domicilio ni patrimonio propio, y el gestor (quién realiza los negocios) es tenido como único dueño.

En materia tributaria el Art.28 del Código establece que pesa en forma exclusiva para el socio gestor el cumplimiento de la obligación tributaria relacionada con el negocio. Sin embargo, las rentas obtenidas por los partícipes con ocasión de estos negocios, se consideran como rentas de cada partícipe si se acredita la efectividad, condiciones y monto de la participación (tributa el patrimonio del gestor por todo, pero si se logra acreditar que existe esta relación, se le permite tributar solo en la parte que le corresponda).

El Servicio se ha pronunciado en el sentido de que solo son admisibles estas asociaciones para los fines del Art.28, si se trata de comerciantes y de operaciones mercantiles, puesto que así las define el Código de Comercio.

Otra situación especial, con respecto a quienes son contribuyentes se da en el Art.5 de la Ley de Renta, tratándose de la comunidad hereditaria. Se establece la llamada institución del “muerto vivo”, en que, fallecido el contribuyente puede seguir tributando por las rentas de su propiedad no obstante que la persona no existe.

Se distinguen dos grandes etapas: al producirse la apertura de la sucesión (fallecimiento del contribuyente) se forma una comunidad hereditaria, en que cada comunero puede tributar según las cuotas que le corresponden en los bienes del causante, pero la ley lo faculta a que se siga tributando con las rentas del causante, como si este estuviese vivo. Esta primera etapa termina cuando se determinan las cuotas de cada comunero en la herencia o cuando han transcurrido tres años desde la apertura de la sucesión, considerando como primer año el que va entre el fallecimiento y al 31 de diciembre de ese año.

Produciéndose alguna de estas dos circunstancias, se da inicio a la segunda etapa, es decir, cada comunero debe tributar según la parte que le corresponda en la herencia.
En lo que se refiere a las demás definiciones, baste con la lectura de la norma, en los términos que sigue:
ARTICULO 8.- Para los fines del presente Código y demás leyes tributarias, salvo que de sus textos se desprenda un significado diverso, se entenderá:
1º.- Por "Director", el "Director de Impuestos Internos", y por "Director Regional", el "Director de la Dirección Regional del territorio jurisdiccional correspondiente".
2º.- Por "Dirección", la "Dirección Nacional de Impuestos Internos", y por "Dirección Regional", aquella que corresponda al territorio jurisdiccional respectivo.
3º.- Por "Servicio", el "Servicio de Impuestos Internos".
4º.- Por "Tesorería", el "Servicio de Tesorería General de la República".
5º.- Por "contribuyente", las personas naturales y jurídicas, o los administradores y tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos.
6º.- Por "representante", los guardadores, mandatarios, administra­dores, interventores, síndicos y cualquiera persona natural o jurídica que obre por cuenta o beneficio de otra persona natural o jurídica.
7º.- Por "persona", las personas naturales o jurídicas y los "representantes".
8º.- Por "residente", toda persona natural que permanezca en Chile, más de seis meses en un año calendario, o más de seis meses en total, dentro de dos años tributarios consecutivos.
9º.- Por "sueldo vital", el que rija en la provincia de Santiago.
Para todos los efectos tributarios, los sueldos vitales mensuales o anuales, o sus porcentajes se expresarán en pesos, despreciándose las cifras inferiores a cincuenta centavos, y elevando las iguales o mayores a esta cifra al entero superior.
10º.- Por "unidad tributaria", la cantidad de dinero cuyo monto, determinado por la ley y permanentemente actualizado, sirve como medida o como punto de referencia tributario; y por "unidad tributaria anual", aquélla vigente en el último mes del año comercial respectivo, multiplicada por doce o por el número de meses que comprenda el citado año comercial. Para los efectos de la aplicación de sanciones expresadas en unidades tributarias, se entenderá por "unidad tributaria anual" aquella que resulte de multiplicar por doce la unidad tributaria mensual vigente al momento de aplicarse la sanción.
La unidad tributaria mensual o anual se expresará siempre en pesos, despreciándose las cifras inferiores a cincuenta centavos (6), y elevándose las iguales o mayores a esta suma al entero superior.
11º.- Por "índice de precios al consumidor", aquél fijado por el Instituto Nacional de Estadística.
12º.- Por "instrumentos de cambio internacional", el oro, la moneda extranjera, los efectos de comercio expresados en moneda extranjera, y todos aquellos instrumentos que según las leyes, sirvan para efectuar operaciones de cambios internacionales.
13º.- Por "transformación de sociedades", el cambio de especie o tipo social efectuado por reforma del contrato social o de los estatutos, subsistiendo la personalidad jurídica.


Escuela de Derecho Universidad Católica Del Norte Sede Coquimbo.

Apuntes preparados por el profesor César Verdugo Reyes (cverdugo@sii.cl), para fines exclusivos de la cátedra.

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