Consejo de estado sala de lo contencioso administrativo






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CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO


SECCIÓN CUARTA
Bogotá D.C., dos (2) de abril de dos mil nueve (2009)
EXTRACTO JURISPRUDENCIAL – NUEVA LEGISLACIÓN.

Según los artículos 26 y 178 del Estatuto Tributario la renta líquida se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtienen la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es la gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley, salvo, cuando existan renta exentas, en cuyo caso se restan para determinar la renta gravable.
Cuando de la resta de las deducciones a la renta bruta se obtiene un resultado negativo, se presenta una pérdida fiscal, sobre la cual, la ley tributaria establece como medida de recuperación del contribuyente, que se pueda compensar con las utilidades o rentas de ejercicios posteriores. Es decir, se establece una condición sine qua non para su procedencia, que consiste en que sólo es posible la compensación en la medida en que exista una renta líquida suficiente para disminuir el valor de la alícuota por pérdidas fiscales a compensar1.
La DIAN en los conceptos demandados, señala que como la deducción especial no tiene relación de causalidad con la generación de la renta, la pérdida originada con tal deducción, no podía ser compensada en los términos del artículo 147 del Estatuto Tributario.
Pero como se precisó, la inversión y por tanto, la deducción especial del 30%, sí tienen relación de causalidad con la actividad generadora de renta, en consecuencia, no existe fundamento legal para afirmar que si tal deducción produce una pérdida fiscal no haya lugar a su compensación con rentas futuras.
En efecto, si bien podría considerarse que, como se anotó, la deducción especial no es una expensa necesaria y no le son aplicables las normas generales de las deducciones (artículo 107 del Estatuto Tributario), y en tal sentido no estaría sometida a la restricción del artículo 147, legalmente sí es una deducción y como tal, según se estableció, participa en la depuración del impuesto de renta sin ningún límite, siempre que se cumplan las condiciones para su procedencia y, si en la determinación de la base gravable del impuesto se genera una pérdida fiscal por el exceso de costos y deducciones, tiene el mismo efecto de cualquier deducción que legalmente no tenga restricción, es decir, la pérdida fiscal que se generó se puede compensarse con rentas futuras.
Como lo conceptuó el Ministerio Público la deducción especial no es un gasto teórico, se trata realmente de una inversión, cuya procedibilidad de deducirla de la renta bruta del contribuyente está supeditada, precisamente a que guarde relación de causalidad con la renta producida, por tanto, es equivocada la interpretación que hace la DIAN de esta deducción frente al artículo 147 del Estatuto Tributario.
De otra parte, el hecho de que el Decreto 1766 de 2004 señale que la deducción se debe solicitar por una única vez en el período fiscal en que se adquiera el activo fijo, no implica que si durante el ejercicio se llegaren a presentar pérdidas fiscales, éstas se encuentren en imposibilidad de compensarse, pues el límite está señalado para la deducción, en atención a que el impuesto de renta grava hechos económicos realizados en un solo período gravable (1 de enero a 31 de diciembre de cada año); cosa distinta se presenta cuando el mismo legislador consagra la posibilidad de recuperar un resultado negativo del ejercicio gravable, con las utilidades de vigencias posteriores, como la compensación de pérdidas fiscales, aspectos que confunden los actos acusados.
Por último, la interpretación oficial pretende establecer como regla para gozar de la deducción especial, que la rentabilidad del contribuyente esté asegurada en el mismo año de la inversión, lo cual no es requisito legal, ni corresponde a una realidad ineludible de los entes económicos, dado que se pueden presentar períodos improductivos o circunstancias que den lugar a una rentabilidad posterior o al menos no inmediata.
En conclusión, la DIAN en los actos acusados efectuó una interpretación errónea de los artículos 158-3 y 147 del Estatuto Tributario, por lo que las tesis jurídicas plasmadas en los mismos restringen el derecho de los contribuyentes a favor de quienes el legislador concedió la deducción especial, con argumentos que desconocen el sentido de la Ley, razón por la cual deben ser retirados del ordenamiento jurídico como en efecto se hará mediante la declaratoria de su nulidad.
Consejero Ponente: HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ

Radicado: 11001-03-27-000-2006-00030-00 -16088

Actor: GUSTAVO ADOLFO BEDOYA SIERRA

C/LA NACIÓN U.A.E. DIAN

Acción pública de nulidad contra los Conceptos 002461 de 19 de enero y 023560 de 26 de abril de 2005, expedidos por la DIAN.

La Sala decide la acción de nulidad instaurada por GUSTAVO ADOLFO BEDOYA SIERRA contra los conceptos 002461 de 19 de enero y 023560 de 26 de abril de 2005, expedidos por la DIAN.
Si bien el demandante pidió la nulidad de la totalidad de los conceptos, la Sala transcribe los apartes más importantes de los mismos, debido a su extensión:
A. "Concepto 002461 de 19 de enero de 2005
PROBLEMA JURÍDICO:
Puede una empresa que esté generando pérdida fiscal hacer uso de la deducción especial prevista en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario?
TESIS JURÍDICA:
La deducción especial prevista en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario procede independientemente de que el contribuyente que la solicite genere pérdida fiscal en el respectivo período gravable; no obstante, las pérdidas fiscales originadas en deducciones que no tengan relación de causalidad con la renta no pueden ser compensadas con las rentas líquidas del contribuyente.
INTERPRETACIÓN JURÍDICA:
[...] La norma citada (artículo 158-3 del Estatuto Tributario) no contempla ninguna limitación para acceder al beneficio cuando se trate de contribuyentes que en el respectivo año o período gravable generen pérdida en su declaración [...] En este sentido, le asiste a los contribuyentes el derecho a solicitar la deducción especial del 30% si cumplen la totalidad de los requisitos previstos en la ley y en el reglamento, aún cuando, como consecuencia de la misma, se genere una pérdida.
[...] en materia de pérdidas fiscales el artículo 147 del Estatuto Tributario consagra una serie de reglas para su compensación con las rentas líquidas que obtenga el contribuyente, dentro de los 8 períodos gravables siguientes, y que, de acuerdo con tales reglas, las pérdidas originadas en costos y deducciones que no tengan relación de causalidad con la generación de renta gravable no pueden ser compensadas.
[...] La deducción especial [...] a que se refiere el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, no guarda relación de causalidad con la renta del contribuyente, por cuanto se trata simplemente de un beneficio fiscal, es decir, de un gasto teórico autorizado por la ley y no de un gasto efectivamente realizado al que puedan atribuirse los requisitos generales de causalidad, necesidad y proporcionalidad de las deducciones.
Como quiera que dicha deducción especial no guarda relación de causalidad con la renta del contribuyente, la pérdida que pueda originarse al hacer uso de la misma no es compensable con la renta líquida, en los términos del artículo 147 del Estatuto Tributario.
[...] Jefe División de Normativa y Doctrina Tributaria".
B. Concepto 023560 de 26 de abril de 2005
PROBLEMA JURÍDICO:
La pérdida fiscal originada en la deducción especial del 30%, de que trata el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, es compensable con las rentas líquidas del contribuyente, en los términos del artículo 147 del mismo estatuto?
TESIS JURÍDICA:
La pérdida fiscal originada en la deducción especial del 30%, de que trata el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, no es compensable con las rentas líquidas del contribuyente, en los términos del. artículo 147 del mismo estatuto.
INTERPRETACIÓN JURÍDICA:
[...] no es cierto que la Ley 863 de 2003, con la adición del artículo 158-3 al Estatuto Tributario, haya creado una ficción legal en virtud de la cual, para efectos del impuesto de renta, las inversiones en activos fijos reales productivos se traten como deducción. [...] lo que es deducible de /a' renta bruta es el 30% del valor de los activos adquiridos pero no el valor de la inversión como tal. No es correcto afirmar, entonces, que la ley autoriza deducir directamente las adquisiciones de activos fijos o que dichas inversiones deban tratarse como una deducción en el impuesto sobre la renta.
[...] si bien es cierto que la deducción especial del 30% [...] no constituye una expensa o gasto, es claro que sí tiene el carácter de deducción como la misma ley expresamente lo señala [...] por ello, sí le es aplicable la restricción referida a costos y deducciones de que trata el inciso 6° del artículo 147 del Estatuto Tributario. Ahora bien, comoquiera que esta deducción no constituye un gasto efectivamente realizado, no se cumplen en su caso los requisitos generales de las deducciones consagrados en el artículo 107 del Estatuto Tributario. [...] la deducción especial del artículo 158-3 no implica para el contribuyente una erogación efectiva de recursos sino que consiste simplemente en un incentivo tributario [...] como estímulo a las inversiones en el sector productivo.
[...] una cosa es la relación de causalidad de la inversión con la actividad generadora de renta [...] y otra muy diferente la relación de causalidad de la deducción especial del 30% con dicha actividad. No puede confundirse la inversión, que es una condición para acceder al beneficio, con el beneficio mismo que es, justamente, la deducción especial.
[...] no es cierto que la ley autorice tratar las adquisiciones de activos como deducción. Tampoco es cierto que el artículo 2° del Decreto 1766 de 2004 señale que la deducción especial tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta pues esta norma se refiere a los activos objeto de la inversión como condición para acceder al beneficio y no a la deducción especial, como tal.
[...] si la intención del legislador era eliminar la restricción consagrada en el inciso 6° del artículo 147 del Estatuto Tributario, para el caso de las pérdidas originadas por efecto de la deducción especial del artículo 158-3, la Ley 863 de 2003 de manera expresa debió señalarlo.
[...] El texto de la norma reglamentaria2 pone de manifiesto que el beneficio fue concebido para producir efectos en el mismo año en que tenga lugar la inversión, sin que pueda trasladarse a los periodos siguientes [...]. Por otra parte, como quiera que el beneficio consiste en una deducción, para que produzca efectos se requiere la generación de una renta bruta por parte del contribuyente que pretenda acogerse al mismo.
[...] la intención del legislador [...] fue estimular la inversión en activos fijos reales productivos, siempre y cuando dichos activos contribuyan efectivamente a la generación de una renta bruta en el año de su adquisición, de la cual pueda detraerse, en el mejor de los casos, hasta el 30% de la inversión; en otras palabras, por efectos de la limitación establecida en el inciso 6° del artículo 147 del Estatuto Tributario el beneficio está condicionado a la obtención de una renta bruta en el año de adquisición del activo, que le permita detraer total o parcialmente el 30% del valor de la inversión. [...] todos los destinatarios de la norma que cumplan dichas condiciones o requisitos obtienen el mismo tratamiento conforme a la ley.
[...] En mérito de lo expuesto se confirma el Concepto No. 002461 del 19 de enero de 2005.
[...]
JEFE OFICINA JURÍDICA".
LA DEMANDA
El actor invocó como normas violadas el preámbulo y los artículos 13, 95 [9], 150[12] y 363 de la Constitución Política y 107, 158-3 y 683 del Estatuto Tributario.
El concepto de la violación lo expuso en los siguientes cargos:
1. Violación a los principios de igualdad y equidad (Preámbulo y artículos 13, 95[9] y 363 del Constitución Política)
Se viola el derecho a la igualdad, pues, si no se puede compensar la pérdida generada como consecuencia de la deducción, el contribuyente no tomaría la totalidad de la misma, mientras que otro contribuyente que no le arroje pérdida sí puede utilizar toda la deducción.
Además, resulta parcial que la DIAN determine que la pérdida se debió a la deducción, pues tal resultado puede atribuírsele a costos o deducciones generales declarados conforme a la depuración del impuesto de renta.
Los actos demandados son contrarios al principio de equidad [artículo 363 de la Constitución Política], pues, frente a lo propuesto por el legislador como incentivo de la procedencia de la deducción del 30%, la DIAN prohíbe su compensación en rentas futuras, lo cual limita que algunos contribuyentes accedan a hacer alguna inversión y sólo la realicen aquéllos que tengan la certeza de obtener utilidades en el mismo ejercicio en que la realizaron.
2. Exceso de facultades (Artículo 150 numeral 12)
La DIAN se abrogó facultades exclusivas legislativas porque por vía de interpretación creó una mayor carga, pues, el desconocimiento de la deducción y los efectos de ésta, origina un mayor impuesto en cabeza de algunos contribuyentes que se encuentren en una situación especial.
3. Violación de normas legales
La deducción del 30% para los contribuyentes que realicen inversiones en activos reales productivos, nació por ministerio de la ley, por lo tanto, la DIAN no puede pretender que se exijan los requisitos de necesidad, proporcionalidad y causalidad que el artículo 107 del Estatuto Tributario señala para las expensas (gastos efectivamente realizados).
De todos modos y aunque el legislador no impuso ninguna limitación para la procedencia de la deducción, la inversión sobre bienes reales productivos sí tiene, implícitamente, relación de causalidad con la renta.
La DIAN no puede limitar la compensación de pérdidas originadas por la deducción del 30%, pues la única prohibición que previó el legislador es que los contribuyentes que hagan uso de dicha deducción no pueden acogerse al beneficio de auditoría [689-1 del Estatuto Tributario].
Se viola el espíritu de justicia porque se pretende exigir más de lo que el Estado y la ley han previsto para coadyuvar a las cargas públicas de la Nación, en desmedro de algunos inversionistas a quienes la ley les dio un beneficio fiscal.
COADYUVANTES
PAUL CAHN -SPEYER WELLS solicitó que se accedieran a las súplicas de la demanda, para lo cual expuso los siguientes argumentos:
El artículo 158-3 del Estatuto Tributario claramente dispone que la deducción es el 30% de la inversión y no un gasto teórico igual al 30% de los activos adquiridos como lo entiende la DIAN, pues, de ser así, la inversión sería apenas una base de referencia y se deduciría tan sólo una suma teórica, mientras que la norma autoriza la deducción del 30% de la inversión, por lo que se deduce efectivamente la inversión, sin que jurídicamente se desnaturalice3.
Conforme al Decreto 1766[2] de 2004 sólo es deducible la inversión efectuada en activos fijos reales productivos que "participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta", por la tanto la inversión sí tiene relación de causalidad con la actividad generadora de renta.
La DIAN pretende aplicar el artículo 107 del Estatuto Tributario a una deducción que no tiene el carácter de expensa o gasto. Si lo que se deduce es una "inversión" no se le puede aplicar la normatividad prevista para las deducciones que sean "expensa o gasto".
Los artículos 158-3 del Estatuto Tributario y 1 del Decreto 1766 de 2004 no condicionan la procedencia de la deducción a la obtención de rentas brutas suficientes para su utilización en el correspondiente ejercicio. La mención que hace el Decreto 1766[1] de 2004 del "período fiscal en el cual se adquiera" es para fijar la oportunidad para solicitar la deducción. Hay deducciones que el legislador sí ha condicionado a la obtención de renta líquida [artículos 158-1 y 158-2 del Estatuto Tributario].
La DIAN no puede aplicar el artículo 147[6] ibídem, pues la inversión que se deduce sí tiene relación de causalidad con la actividad generadora de renta.
De acuerdo con el texto final de Ley 863[68] de 2003, el legislador suprimió la prohibición de compensar las pérdidas fiscales, a que se refiere el artículo 147 del Estatuto Tributario, generadas por la deducción de la reinversión de utilidades, por lo que su voluntad manifiesta fue la de permitir que las pérdidas fiscales originadas en la deducción especial fueran compensables4.
El concepto demandado parte del error interpretativo de escindir la deducción de la inversión y considera que la deducción especial es diferente a la inversión misma y por tanto no tiene relación de causalidad, lo cual desconoce que el artículo 158-3 del Estatuto Tributario crea una ficción legal a modo de beneficio, según la cual, el contribuyente puede deducir el 30% de la inversión en activos fijos, sin perjuicio de que contable y fiscalmente el bien se active y se deprecie o amortice.
Los primeros perjudicados con la interpretación oficial son las nuevas empresas que por lo general tienen un período improductivo durante el cual no hay suficientes rentas brutas, de manera que serían excluidos del beneficio tributario, que precisamente busca estimular la inversión.
Se rompe el principio de igualdad, es injusto e inequitativo que se favorezcan injustificadamente a aquellos contribuyentes que generan mayor renta líquida frente a los que arrojar una menor e inclusive una pérdida. Esto implica una ruptura de las condiciones de libre competencia.
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