No en Letra (21/10/2011 remitido a excma corte) -506/98 citibank n. A. C/Superior gobierno de la provincia s/ z- contencioso administrativo






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títuloNo en Letra (21/10/2011 remitido a excma corte) -506/98 citibank n. A. C/Superior gobierno de la provincia s/ z- contencioso administrativo
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De otra parte, es relevante a los fines de establecer la delimitación territorial del ejercicio de la potestad tributaria, el dato de la materialización jurídico-económica de la operación monetaria. El elemento relevante de la repercusión considerada imponible (negociación, ejecución o cumplimiento) viene dado por la materialización del negocio jurídico y no por su registración contable. En relación a los efectos considerados relevantes por el tercer párrafo del art. 214, el negocio jurídico aparece alcanzado por la potestad tributaria de la jurisdicción en la que efectivamente se haya realizado la negociación, cumplimiento o ejecución, más allá del sitio de su registración contable, ya que este dato de la contabilidad reservada de la entidad bancaria no traduce aquélla exteriorización concreta del negocio en la jurisdicción de su registro.

Este ha sido el criterio sustentado por el Tribunal Fiscal de la Nación cuando afirmó que para que nazca el crédito fiscal como consecuencia de la realización de operaciones monetarias que devengan intereses, se requiere “no solo el elemento formal de la registración, sino también que el negocio jurídico se concrete dentro del ámbito de la jurisdicción” (T.F.N., “Vendome S.R.L.”, Der. Fiscal, vol. XXVI-A, pág. 559).

Aún cuando en la ley civil, el cumplimiento y la ejecución de una obligación, puedan ser una sola y misma cosa (arts. 100 y 101, Cód. Civil), es indudable que en la ley fiscal no se ha dado a ambos términos la misma significación. Antes bien, es razonable afirmar que el “cumplimiento” a que se refiere la ley del impuesto, no es más que la ejecución voluntaria de la obligación, y que al término “ejecución” se lo utiliza en forma diferenciada y específica en el sentido de cumplimiento coactivo de la obligación, para referir al proceso de ejecución singular o a la acción judicial que pueda proceder (T.F.N., fallo 1498, in re: “Bridas S.A.”).

Asimismo, no hay que olvidar que la registración en cuenta es un elemento formal de índole interna y que el negocio jurídico necesita manifestarse externamente de alguna manera para que el fisco pueda tomar conocimiento de su existencia y hacer valer frente a las partes su pretensión impositiva (T.F.N., “Molinos Río de la Plata S.A.”, Der. Fiscal, vol. XXIV-A, pág. 488).

Explica la doctrina que: “El mismo criterio resulta aplicable a aquellas operaciones celebradas en una jurisdicción y contabilizadas en otra, como es el caso frecuente de las entidades financieras que, teniendo su casa central en una jurisdicción en la que realiza la contabilización en forma centralizada, cuentan con sucursales en otras provincias. En estos casos, resulta lógico que las operaciones sean alcanzadas por la jurisdicción en la que han sido celebradas, esto es, en la que se encuentran radicadas jurídica y económicamente las respectivas cuentas acreedoras o deudoras, y no en la que corresponde a la casa central, en la que meramente se produce la exteriorización contable” (Osvaldo H. Soler, “El impuesto de sellos”; La Ley, pág. 333).

En resumen y en virtud de lo antedicho, concluimos que el artículo 214, tercer párrafo, del Código Tributario resulta jurídicamente aplicable a las “operaciones monetarias”, y que de hecho en esta causa fue probado que estas operaciones de financiación directa, si bien fueron registradas en la casa central, sus efectos de materialización jurídico-económica se produjeron “ex ante” o “ex post facto” en Tucumán y además, serían ejecutables -llegado el caso- en los tribunales provinciales.

Por estas razones, nos pronunciamos por no hacer lugar a la demanda de anulación de las boletas de deuda, en la parte que refieren a operaciones de financiación directa de saldos de resúmenes de tarjetas de crédito. Una vez desestimada la alegada inexistencia de potestad tributaria de la Provincia de Tucumán para gravar con el denominado “impuesto operacional” a la financiación de saldos de resúmenes de tarjeta de crédito, cabe ingresar a continuación al análisis de las “pretensiones supletorias” de la demanda, dado que ya se actualizó en autos la condición de desestimación inicial a la que la actora supeditó estas últimas impugnaciones (cfr.: fs. 64).

V. IMPUGNACIÓN DE LOS CREDITOS DE “CONSUMOS DEL MES”

Al final de la demanda, los “consumos del mes” fueron invocados con esa denominación como causa de una impugnación específica, que fue entablada bajo una apariencia ”supletoria” contra las liquidaciones practicadas por la Dirección General de Rentas, en fs. 64 y 119-vta.-, y recibió un tratamiento procesal marcadamente distinto en su grado de desarrollo al de las operaciones de “financiación indirecta” que, como se verá más adelante, quedaron excluidas de la litis.

En efecto: los “consumos del mes” fueron objeto de alegaciones específicas sobre sus rasgos configurativos; también, de una descripción específica acerca de sus microformas de concreción operativa; y finalmente, de afirmaciones puntuales y concretas sobre la existencia de hecho de estas operaciones, y sobre la inclusión material de sus importes entre las cifras globales de las boletas de deuda.

En cuanto a los rasgos configurativos de los “consumos del mes”, la actora formuló cuatro alegaciones específicas de alcance masivo. La primera es que los “consumos del mes” constituían partes integrantes del conjunto de “importes mensuales a cobrar” del macrocontrato de tarjeta de crédito. La segunda es que tenían que ser “cancelados por el usuario de la tarjeta a su vencimiento”. La tercera es que sobre ellos “no se calculan intereses”. Y la cuarta es que “no llegan a constituir una financiación”, según el criterio de la actora (fs. 64 y 119-vta.-).

En cuanto a las microformas de concreción operativa de los “consumos del mes”, el fisco aportó una descripción en la que se identificaron tres formalidades sucesivas: La primera es la “autorización por vía telefónica de la compra”, por parte de la tarjeta de crédito. La segunda es la “firma del cupón”, por parte del usuario. Y la tercera es la “entrega” del cupón ya firmado por el usuario, al comercio autorizado, para que el “consumo del mes” sea incluido -después- en el resumen de la tarjeta de crédito.

Y por último -pero lo más importante-, los “consumos del mes” fueron objeto de una doble afirmación de la actora en la demanda: sobre su concreta existencia de hecho como “operaciones” de tarjetas de crédito, y sobre la efectiva inclusión de sus importes entre las cifras globales de las boletas de deuda.

Asimismo, el hecho de que la liquidación del impuesto de sellos fuera practicada por el fisco sobre “operaciones de consumos del mes” que representaban “la mayoría” de los “importes mensuales a cobrar”, ha sido afirmado dos veces por la actora en la impugnación “supletoria” de la demanda. En un primer párrafo, este hecho fue afirmado con respecto al denominado “impuesto operacional” (fs. 64); y en el párrafo siguiente, fue afirmado con respecto al llamado “impuesto instrumental” (fs. 119 vta.).

Ahora bien, al trabarse luego la litis, en el responde apenas se negó genéricamente que la impugnación supletoria de la liquidación de la deuda fuera ajustada a derecho, pero no se opuso contra ella ninguna negación específica o puntual. En el responde no se negó ni la existencia de hecho, ni la importancia cuantitativa de los “consumos del mes”.

De todo ello, resulta que el hecho crucial de la inclusión de las “operaciones de consumos del mes” en las boletas de deuda, fue objeto de una afirmación expresa por parte de la actora en la demanda. Luego, esta afirmación no fue objeto de ninguna negación categórica y específica por parte del fisco en el responde (art. 39, CPA). Y finalmente este hecho terminó siendo probado en el anexo IX° de la pericia contable.

Por lo tanto, las “operaciones de consumos del mes” comportan aquí un hecho debidamente alegado y probado, que forma parte indudable de la materia enjuiciable en esta sentencia.

V.1. el alcance de la cuestion en litigio

Así las cosas, corresponde juzgar y responder a continuación los siguientes interrogantes: ¿Están gravadas con impuesto de sellos las operaciones de crédito de “consumos del mes” en la ley 5121? ¿Es válida la inclusión de los “consumos del mes” en el acto de determinación del impuesto de sellos impugnado en estos autos?

La respuesta negativa se impone de antemano respecto a ambas preguntas.

Es que -como se verá a continuación-, el fisco efectivamente incluyó en la determinación impositiva a los denominados “consumos del mes”, a pesar de que estas operaciones de crédito por no devengar intereses no podían ser gravadas con el impuesto de sellos, de conformidad a lo dispuesto por la ley 5121 en el art. 249, en concordancia con la ley nacional de coparticipación n° 23.548 (art. 9, apart. b), punto II, párrafo 2°).

Cabe advertir que en las operaciones monetarias, la base imponible de intereses, y el hecho imponible están legalmente conectados (porque no recae ningún otro impuesto de sellos sobre el instrumento registral contable que no sea el que versa sobre la operación monetaria de financiación con intereses). En consecuencia, al impugnar la inclusión de los “consumos del mes” por no llevar intereses, la actora impugnó no solo en forma explícita la base imponible desprovista de intereses, sino también -en forma implícita o por necesaria implicancia legal- la posibilidad de asimilación de aquellos “consumos” con las “operaciones monetarias” que constituyeron al instrumento y hecho imponible del art. 249 del Código Tributario.

Vale decir: la actora impugnó la posibilidad jurídica de que los “consumos del mes” fueran gravados por este tipo de instrumentación imponible y fueran legalmente asimilables a la operatoria imponible de financiación bancaria.

Esta inferencia se ajusta al criterio reiteradamente sostenido por la Excma. Corte Suprema de Justicia de la Nación de que “las pretensiones articuladas en una demanda deben determinarse conforme al sentido de las argumentaciones que se exponen en ella, por lo que, cuando se razona inequívocamente sobre la legitimidad de un acto administrativo o solamente sobre sus consecuencias, sin que en ninguno de los supuestos se exprese sacramentalmente la pretensión nulificadora de aquél, el órgano judicial debe interpretar que tal pretensión de nulidad integra el objeto de la demanda. Caso contrario, incurriría en un exceso de formalismo ritual que no se compadece con el adecuado servicio de justicia” (C.S.J.T.: sentencias n° 209 del 29/04/87, n° 488 del 28/08/87 y n° 012 del 05/02/88).

V.2. el decurso de la cuestion en sede administrativa y judicial.

En sede administrativa y judicial, la actora se limitó a repetir una y otra vez que la “operatoria de financiación de consumos de tarjetas de crédito” tenia dos formas: “financiación directa e indirecta de los consumos”.

Más adelante, a la “financiación directa” la describió en detalle como una operatoria de financiación del saldo impago del resumen mensual, que se actualiza cuando el usuario opta por pagar sólo una parte del resumen adeudado y la entidad emisora de la tarjeta procede a financiar el remanente hasta el importe máximo fijado (expte. n° 6168, fs. 137, 139 y 139-vta.-; y expte. n° 11987, fs. 116).

En cambio, a los “consumos del mes” los describió con un significado distinto e inasimilable al de la “financiación directa”, ya que -según expresó literalmente en la demanda- “los consumos del mes no llegan a constituir una financiación” y además sobre estas operaciones “no se calculan intereses, por ser consumos del mes que serán cancelados por los usuarios a su vencimiento” (fs. 64 y 119-vta.-).

A su turno, el fisco rechazó el recurso de reconsideración por entender que la actora no necesitaba de aclaraciones para comprender cual era el hecho imponible y sostuvo que el complejo instrumental del contrato de adhesión, más los resúmenes de cuentas abonados por los usuarios, daban noticia incuestionable de una aceptación tácita que perfeccionaba un contrato de mutuo.

Vale decir: el fisco no diferenció a los distintos tipos de operaciones de crédito posibles e hizo remisión a un negocio global de mutuo, que consideró perfeccionado en los resúmenes de cuentas después de ser pagados. La actora intentó aclarar el hecho imponible específico, pero el fisco se resistió a hacerlo y -como se dijo-, remitió a los resúmenes mensuales sin distingos y a un genérico “contrato de mutuo”.

De este modo, al no aclarar si perseguía gravar el “impuesto operativo”, el fisco le impidió a la actora saber con precisión si debía excluir a los importes de los denominados “consumos del mes”, como consecuencia de no provenir de una operación monetaria que contuviera intereses.

Como consecuencia de ello, y dado que las declaraciones juradas de la actora y las determinaciones impositivas de la demandada optaron por englobar en forma inespecífica la totalidad de los movimientos mensuales de las tarjetas de crédito, hubo que esperar hasta la producción de la prueba pericial contable para que recién quedara en evidencia la presencia de distintas especies de operaciones: “consumos mensuales”, “adelantos de dinero en efectivo” y financiación de saldos de resúmenes”.

En el anexo noveno de la pericia contable fueron agregadas algunas constancias documentales, que pusieron en evidencia -por vez primera- que dentro de las cifras globales de la determinación impositiva estaban incluidos los importes parciales correspondientes a tres especies distintas de operaciones de tarjetas de crédito: “créditos de consumos del mes”, “adelantos de dinero en efectivo” y “financiación de saldos de resúmenes” (cfr.: anexo IX, pág. 47 del 13/01/95).

Con estas mismas constancias, también se demostró -por vez primera- que las más cuantiosas operaciones incluidas en la determinación impositiva correspondían a “consumos del mes” y no a operaciones de “financiación de saldos de resúmenes”.

V.3. significacion comercial y tributaria de “consumos del mes”

Veamos entonces ahora en qué consisten y cómo funcionan estas operaciones a las que se denominan “consumos del mes”.

En cuanto a la microforma de instrumentación, cabe decir que el posnet parece remitir a un contrato celebrado por medio de computadoras, en el que la exteriorización de la voluntad asume la forma de señales electromagnéticas que se decodifican e imprimen en un papel. El contrato se perfecciona entre presentes cuando el proponente percibe y verifica la aceptación inmediata (Rosana Stiglitz, “Contratos celebrados por medio de computadoras”, cap. III, p. 227).

Además de apertura genérica de crédito, con el posnet hay una autorización individual de la compra mediante financiamiento u otorgamiento de crédito de primer grado.

Es esencial el otorgamiento de un plazo mensual para el pago en condiciones ordinarias, a cambio de cargos administrativos de inserción o permanencia en el sistema.

No hay en los “consumos del mes” devengamiento de intereses, porque estos sólo se devengan en las operaciones de “financiación de saldos de resúmenes” y de “adelantos de dinero en efectivo”, sobre saldos financiados desde el primer resumen mensual anterior donde surge el saldo adeudado, o bien desde la fecha de extracción dineraria y la fecha de vencimiento del pago del resumen mensual.

Si bien los consumos de la tarjeta de compra deben ser pagados íntegramente al vencimiento de cada período, la modalidad habitual es mes a mes; por ello, no se puede decir que el usuario de la tarjeta no goce de un crédito, pues siempre el pago de los consumos quedará diferido.

En todos los casos, es un contrato de crédito, porque difiere el pago a un plazo futuro. Aún cuando no se haga uso de la posibilidad de optar por el pago mínimo, siempre se otorga crédito al usuario, por cuanto se difiere el pago del precio de los bienes y servicios adquiridos hasta la fecha de vencimiento de los respectivos resúmenes.

En la opción por el pago mínimo se otorga además del diferimiento antes citado un segundo crédito, pues el usuario puede abonar el mínimo y financiar el saldo a una determinada tasa de interés.
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