No en Letra (21/10/2011 remitido a excma corte) -506/98 citibank n. A. C/Superior gobierno de la provincia s/ z- contencioso administrativo






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“...la sumatoria de diversos elementos para construir un “conjunto instrumental” demuestra, sí, la existencia de un contrato de mutuo -lo cual, valga aclararlo, nunca estuvo en discusión-, pero no conduce a demostrar el acaecimiento del hecho imponible, sino, por el contrario, prueba la carencia de un instrumento único que resulte gravable por el impuesto de sellos” (sent. del 04/07/2003, en “Bco. Río de la Plata S.A. vs. Pcia. de La Pampa, s/ Recurso de queja”).

En conclusión, y por todas las razones antedichas, corresponde dar una respuesta decididamente negativa a la primera interrogación que encabeza a este considerando III.

Es decir, sin duda alguna, las operaciones de “financiación directa de saldos de resúmenes” de tarjetas de crédito no están asentadas en “instrumentos” autosuficientes, sea de contratos entre presentes y/o de contratos por correspondencia.

En conclusión: la pretensión fiscal de gravar a las operaciones de “financiación directa” de tarjetas de crédito mediante un “complejo instrumental”, no encuentra cabida dentro de la definición de “instrumento imponible” que prescribe el segundo párrafo del artículo 214 del Código Tributario de Tucumán.

La pretensión fiscal de sostener en este caso la gravabilidad de un “complejo instrumental” es decididamente antijurídica y así fue declarada, en la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (fallo del 04/07/2003, en “Banco Río vs. Provincia de La Pampa”, entre muchos otros concordantes, tales como: “Gas Natural Ban y Otros vs. Neuquén”, del 27/09/2005; “Esso Petrolera S.R.L. vs. Entre Ríos”, del 13/06/2006; “Petrolera Pérez Companc vs. Neuquén”, del 08/04/2008; “Esso Petrolera S.R.L. vs. Entre Ríos”, del 08/09/2009; “Petrobras S.A. vs. Chaco”, del 08/09/2009; “Shell Cia. S.A. vs. Entre Ríos”, del 08/09/2009; “Shell S.A. vs. Tucumán”, del 06/10/2009; “Esso S.A. vs. Santiago del Estero”, del 01/11/2005; “Petrobras S.A. vs. Entre Ríos” del 05/06/2007; “Esso S.R.L. vs. Chaco”, del 08/09/2009; “YPF vs. Tucumán”; del 08/09/2009; “Transportadora de Gas del Sur vs. Río Negro”, del 25/09/2007 y “Esso S.R.L. vs. Tucumán”, del 25/09/2007”).

IV. EL “IMPUESTO OPERACIONAL” SOBRE “OPERACIONES MONETARIAS”

A continuación, cabe considerar el segundo enfoque alternativo de la demanda, ya que aún descartada la concurrencia de instrumentación autosuficiente de contratos entre presentes y de contratos por correspondencia, nada impide la existencia de una instrumentación de índole registral contable o -dicho de otro modo- que el hecho imponible de la financiación directa resulte configurado -en definitiva- por el asiento contable de “operaciones monetarias” en los registros bancarios.

Como hemos visto ya, la demanda sostuvo la invalidez del gravamen tanto desde el primer enfoque de inexistencia absoluta del “instrumento” generador del “impuesto instrumental”, como también desde este segundo enfoque de alcance más relativo, en el que partió de admitir que las operaciones de “financiación directa” estaban registradas como “operaciones monetarias” en la contabilidad central (fs. 60 y 63), aunque después objetó su imposición porque la ley 5121 no habilitaba a la jurisdicción del fisco local para gravarlas.

Vale decir que la actora no cuestionó el acaecimiento del hecho imponible del denominado “impuesto operacional”. Lejos de ello, admitió y probó la existencia de operaciones de financiación directa registradas en su casa central (fs. 229) y, sobre todo, dio por sentada la premisa jurídica de que la ley local sí gravaba a esas operaciones de tarjetas de crédito con “impuesto operacional” -por asimilación con los negocios financieros previstos en los artículos 248 y 249 del Código Tributario local-.

Más en detalle, conviene subrayar que esta impugnación alternativa ha sido desarrollada en tres pasos por la actora: 1°) Dio por sentada la premisa jurídica general de que -en el Código Tributario de Tucumán- estaban receptadas dos modalidades de configuración del impuesto de sellos, a saber: en el artículo 214, la modalidad del “impuesto instrumental”; y en los artículos 248 y 249, la modalidad del “impuesto operacional”; 2°) Admitió como un hecho de carácter masivo que -en la casa bancaria central en Buenos Aires- habían sido otorgadas y registradas todas las operaciones de financiación directa del Citibank, cualquiera fuera el lugar de residencia de los usuarios; razón por la cual sostuvo que las operaciones de financiación directa acordadas a los usuarios domiciliados en Tucumán, eran exclusivamente atribuibles a la jurisdicción del fisco de la Capital Federal, que detentaba -en forma exclusiva- la potestad tributaria para gravarlas como “operaciones monetarias”; 3°) Terminó concluyendo que estas operaciones monetarias de financiación directa registradas en Buenos Aires tampoco podían ser alcanzadas por la jurisdicción del fisco local -en este caso-, ya que la extensión de jurisdicción que autoriza el tercer párrafo del artículo 214 de la ley 5121 -en razón de los “efectos” locales producidos por operaciones realizadas fuera de la provincia-, sólo podía entenderse referida a operaciones formalizadas bajo la modalidad del “impuesto instrumental”.

Así planteado este enfoque alternativo, puede verse que la demanda redujo bastante el alcance relativo de la cuestión disputada. En primer lugar, dio por sentado que la ley local grava con “impuesto operacional” a las operaciones de financiación directa de tarjetas de crédito por asimilación con las “operaciones monetarias” del art. 249 de la ley 5121, sin formular objeción alguna respecto a la legalidad constitucional de tal aserto. Y en segundo lugar, admitió el acaecimiento del hecho generador del “impuesto operacional” en su casa central de Buenos Aires; y, por último, interpretó que el tercer párrafo del artículo 214 de la ley 5121 habilita a extender la jurisdicción del fisco de Tucumán -sólo bajo la modalidad del llamado “impuesto instrumental”- para gravar “actos, contratos u operaciones realizados fuera de la provincia cuando de su texto o como consecuencia de ellos mismos resulte que deben ser negociados, ejecutados o cumplidos en ella”.

En resumidas cuentas: la cuestión disputada se redujo -por voluntad de la actora- a enjuiciar los siguiente interrogantes: ¿Es posible jurídicamente aplicar la extensión de potestad fiscal del artículo 214, tercer párrafo, de la ley 5121 a la modalidad del “impuesto operacional”? ¿Está probado en autos que las operaciones monetarias de financiación directa registradas en Buenos Aires debían producir determinados efectos en Tucumán?

Así planteada la cuestión, cabe responder estos dos interrogantes por separado.

IV.1. alcance legal de la potestad tributaria del fisco local

Primeramente, cabe advertir que en el artículo 214 de la ley 5121 están previstas dos causas de aprehensión de los actos jurídicos por la potestad tributaria local.

En el artículo 214 “in capite”, el impuesto está sujeto a la regla “locus regit actum”, en lo que respecta a la causa de aprehensión del hecho imponible por la jurisdicción local. Por aplicación de este principio, y como regla general, “todos los actos, contratos u operaciones instrumentadas” -bajo cualquier modalidad de instrumentación- quedan sometidas a la potestad fiscal de esta jurisdicción, por hallarse en esta provincia el lugar de su otorgamiento.

En el tercer párrafo del artículo 214, en cambio, el alcance de la potestad tributaria del fisco local es extendido a algunos otros actos, contratos u operaciones otorgados fuera de la provincia, puesto que resulta “de su texto o de ellos mismos” que deben producir determinados efectos -considerados tributariamente relevantes- dentro de ésta jurisdicción.

En principio, aunque parezca una interpretación sólo gramatical, no se alcanza a ver otra diferencia que explique las remisiones que hace este artículo -por separado- al “texto” y a las “consecuencias”, como no sea la derivada de que la repercusión en Tucumán -de la negociación, ejecución o cumplimiento- nace del propio “texto” del instrumento, en el primer supuesto; mientras que en el segundo, la repercusión local resulta una “consecuencia de la operación misma”, ya que a raíz de la propia operación se siguen los efectos de negociación, ejecución o cumplimiento dentro del territorio de la provincia.

De hecho, hay algunas “consecuencias” de la operación contabilizada que pueden repercutir en otro espacio territorial y van más allá del “texto” de la contabilización (porque surgen de otros instrumentos conexos que no son imponibles, pero sí producen efectos contractuales, en orden, verbigracia, a la ejecución).

Además, cabe advertir que de la sola letra del artículo 214, tercer párrafo, de la ley 5121 no puede inferirse una distinción entre los denominados “impuesto instrumental” e “impuesto operacional”.

La referencia literal de la norma al “texto” de la operación gravada, no significa que de la sola letra de la norma surja que sólo puede ser aplicada al llamado “impuesto instrumental” (o que esté excluida del denominado “impuesto operacional”).

No lo significa necesariamente -como parece entender la actora- desde que la noción de “texto” alcanza a cualquier escrito inteligible que consta en un soporte físico. A esta altura de los tiempos no puede dudarse que también existe “texto” -en sentido amplio- en el asiento contable de una operación monetaria susceptible del llamado “impuesto operacional”.

A su turno, tampoco puede inferirse de la “esencia” de la modalidad de imposición -como sostiene la actora- que la potestad del fisco para gravar una operación por producir efectos en su jurisdicción, vale sólo para el llamado “impuesto instrumental” y no para el “impuesto operacional”.

A nuestro modo de ver, no hay diferencias de hondura esencial entre el llamado “impuesto instrumental” y el “impuesto operacional”. La esencia del impuesto de sellos es la de ser un tributo formal a la instrumentación. Sea la instrumentación autosuficiente de contratos entre presentes y de contratos por correspondencia, o sea la instrumentación contable de operaciones monetarias bancarias, en cualquier modalidad está siempre igualmente presente la instrumentación como causa primordial del impuesto.

En principio, entonces, al ser la “registración” de la operación monetaria un verdadero y cabal “instrumento” -en la amplia acepción justributaria que tiene esta palabra en la ley vigente-, no hay diferencia esencial que impida desde la raíz que el tercer párrafo del artículo 214 sea aplicable al llamado “impuesto operacional”. Lejos de ello, hay en principio una identidad de razón que justifica aplicar esta norma en su plenitud con relación a las distintas formas de instrumentación imponibles.

La referencia de la ley 5121 a la negociación, cumplimiento y ejecución en la jurisdicción de la provincia no debe ser confundida con el perfeccionamiento instrumental del negocio jurídico, porque aquella referencia legal no apunta al título jurídico pleno sino a circunstancias distintas y fragmentarias que son a veces anteriores -negociación- y otras veces efectos posteriores -cumplimiento y ejecución- a la instrumentación del acto jurídico en sí.

Dicho sea de paso, además, la actora tampoco impugnó el valor constitucional de la extensión dada a la jurisdicción fiscal, de modo que, no corresponde aquí especular si resulta valiosa o no la asimilación que hizo el artículo 214 entre perfeccionamiento instrumental -por una parte- y negociación, cumplimiento y ejecución -por otra parte-.

En definitiva, y a partir del reconocimiento fáctico de la actora de que existe una operación monetaria de “financiación directa” que está asentada en un registro contable o “instrumento particular” en su casa central, cabe desestimar su interpretación legal de que a una operación bancaria tal no pueda aplicársele el artículo 214, tercer párrafo, de la ley 5121.

IV.2. acreditacion en autos del presupuesto factico del art. 214

Acto seguido, una vez descartada la interpretación reductora del alcance legal del artículo 214, tercer párrafo, del Código Tributario, al impuesto instrumental (excluyendo de su texto al impuesto operacional), y una vez advertido el reconocimiento fáctico por la actora de que en su casa central existían registradas operaciones de financiación directa, cabe discernir ahora según las constancias de autos si estas operaciones registradas en la casa central estuvieron precedidas o fueron seguidas por alguna de las circunstancias mencionadas en el art. 214, párr. tercero: es decir, si estas operaciones se negociaron o fueron cumplidas o debían ser ejecutadas en Tucumán.

Esta es una cuestión de hecho, no ya de alcance legal general sino de verificación del presupuesto fáctico del mencionado artículo 214 en cada operación gravada, y consiste en establecer si estas concretas operaciones monetarias de financiación debían ser negociadas, ejecutadas o cumplidas en la provincia de Tucumán.

Sería ideal conocer la situación de hecho y de derecho que unió a la actora con cada uno de los usuarios, pero la información proporcionada es escasa.

Aún así, mediante la pericia contable se sabe que no sólo la casa central sino también las sucursales metro e interior otorgaron operaciones de “financiación indirecta” (cfr.: fs. 239) y que las planillas de Visa reconocieron el impuesto de sellos sobre algunas operaciones de financiación en algunos meses (cfr.: anexo IX°).

Asimismo, mediante los expedientes administrativos previos, se sabe que la actora reconoció implícitamente en el procedimiento administrativo la ubicación del domicilio de los usuarios en la provincia de Tucumán, a saber:

La actora interpretó -a modo de deducción- que el fisco pretendía gravar “la financiación de consumos de socios Argencard/Mastercard/Visa domiciliados en la Provincia” (exp. 11987, fs. 20) e informó que “la financiación no se otorga en sucursales sino en nuestra casa central, ubicada en la Capital Federal”; razón por la cual, adujo no contar aquí con la información requerida (exp. 6168, fs. 17 y 64; idem: exp. 11987, fs. 20 y 73).

Cuando el fisco le requirió la exhibición de los resúmenes de cuenta de los períodos 11/94 al 09/95, la actora contestó que ello implicaba acceder a archivos microfilmados de 90.000 resúmenes de cuenta que correspondían a 9.806 socios Mastercard “domiciliados en Tucumán”, por lo que, su exhibición era “altamente dificultosa y costosa” (exp. 6168, fs. 40).

La ubicación del domicilio de los usuarios en la provincia de Tucumán, es un hecho que puede considerarse comprobado en autos; y de él pueden extraerse algunas inferencias relevantes con respecto a la negociación, cumplimiento y ejecución de las operaciones en cuestión.

A la luz de la experiencia común, es plausible inferir que la negociación y el cumplimiento de estas operaciones se hicieron o debían hacerse -por regla general- en la provincia de Tucumán conforme al curso ordinario y corriente de los acontecimientos. Esto es bastante relevante, porque así suele suceder según los usos vigentes y conforme a la experiencia común. Enseña la doctrina procesal que “a falta de prueba, los hechos deben suponerse acontecidos conforme al curso normal y regular en la ocurrencia de las cosas” (Couture, “Fundamentos de derecho procesal civil”, p. 231).

A ello se suma que en la documentación anexa a la pericia contable existe constancia de haberse estipulado una cláusula contractual muy usual que establecía expresamente: “Las partes se someten a la jurisdicción y competencia de los tribunales ordinarios correspondientes al domicilio indicado por el cliente en la presente, con renuncia a cualquier otro fuero y/o jurisdicción que pudiera corresponderles” (anexo IV°).

En el mismo sentido, en el expediente administrativo n° 6168/376-S-1995 se dice: “la actora no tiene en cuenta que las operaciones son negociadas y ejecutadas (en caso de morosidad) en la Provincia de Tucumán” (fs. 129).

De todo ello se infiere que la prueba específica reunida en autos sobre los domicilios de los usuarios y sobre la existencia de cláusulas predispuestas permite colegir que el domicilio real de los usuarios en Tucumán era también el domicilio especial para los contratos individuales; y que este domicilio traía aparejada la jurisdicción de los tribunales locales para el supuesto de “ejecución”, cuando menos.
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