No en Letra (21/10/2011 remitido a excma corte) -506/98 citibank n. A. C/Superior gobierno de la provincia s/ z- contencioso administrativo






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Cabe retener que la autosuficiencia extrínseca que prescribe la segunda parte del apartado 2 del inc. b) del art. 9 de la ley 23.548, también rige para esta segunda acepción de la palabra “instrumento” relativa al contrato por correspondencia, que es una suerte de paradigma del contrato entre ausentes.

Es que el fundamento de que la carta de aceptación tenga que transcribir toda la carta de oferta o sus elementos esenciales para llegar a configurar un contrato por correspondencia imponible, está precisamente en la regla de la ley 23.548 de que cada uno de los documentos debe ser autosuficiente y tiene que habilitar la exigencia del cumplimiento de las obligaciones, por sí solo y en forma separada, sin necesidad alguna de ser completado por otro documento.

Por lo demás, la fuente normativa de la que proviene literalmente la definición federal de “instrumento”, está en la propia definición del “contrato por correspondencia” que contenía el decreto 9432/44 -ex impuesto nacional de sellos-, en los siguientes términos: “será considerada contrato por correspondencia, la carta que por su solo texto, sin necesidad de otro documento, revista los caracteres exteriores de un título jurídico, con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones en ella consignadas; considerándose como tal, aquélla en la cual al aceptarse una propuesta se transcriba a ésta o a sus enunciaciones y elementos esenciales, así como a las propuestas, duplicados de propuestas o presupuestos firmados por el aceptante” (cf.: O. Soler, “Impuesto de sellos”, pág. 48. A. Tarsitano, “El combate perpetuo”, Boletín Asoc. Arg. Estudios Fiscales, marzo 2000, pág. 37).

C) En la tercera acepción justributaria, la palabra “instrumento” significa la registración en la contabilidad bancaria de las llamadas “operaciones monetarias”.

De acuerdo a la primera parte del apartado 2 del inc. b) del art. 9 de la ley 23.548, las “operaciones monetarias” son configuradas tributariamente como entregas o recepciones de dinero que devengan intereses y se llevan a cabo por entidades financieras sujetas a la ley 21.526.

De estas bases de configuración tributaria se sigue que la instrumentación de las “operaciones monetarias” se tiene por realizada a los fines impositivos con el simple asiento en los registros contables de la entidad financiera, y no por medio del clásico documento único que firman prestamista y prestatario (T.F.N., fallo del 27/08/70, in re: “Los Tres S.R.L.”, Derecho Fiscal, XXI-A-334. Idem: fallo del 12/05/72, in re: “Aramburu, Martín”, El Derecho, t. 45, p. 336. Idem: O. Soler, “El impuesto de sellos”, pág. 386/399).

Dentro de esta categoría de “operaciones monetarias” pueden caber las llamadas “operaciones bancarias activas” (como los “créditos en descubierto” y los ”adelantos de dinero”), porque se consideran instrumentadas con la sola registración asentada en la contabilidad bancaria, sin perjuicio de que el impuesto de sellos recién se haga exigible a partir del momento en que los intereses se debitan, acreditan o abonan (O. Soler, “El impuesto de sellos”, pág. 305).

También pueden caber en esta categoría las “operaciones bancarias de financiación -directa e indirecta- de consumos de tarjeta de crédito”, ya que la tarjeta de crédito se ha desarrollado como un típico producto bancario; y tanto la financiación de saldos de resúmenes como la extracción de dinero, suelen ser identificadas como “operaciones monetarias” en forma más o menos explícita en las legislaciones provinciales (O. Soler, “El impuesto de sellos”, pág. 386).

La anotación en la contabilidad bancaria de las “operaciones monetarias” significa de algún modo -entonces- una nueva acepción justributaria de la palabra “instrumento” en la ley 23.548. Si bien no llega a alcanzar la autosuficiencia extrínseca de un documento único y aunque por la diversidad de su generación instrumental pudiera haber sido denominada “impuesto operacional” por la actora (fs. 59), cabe recalcar que esta especie de “instrumento” no trae aparejado un tributo esencialmente diferente, ni comporta -en rigor- una “excepción” al carácter formal y objetivo del impuesto de sellos. La registración contable de las “operaciones monetarias” constituye -por el contrario- un verdadero “instrumento” imponible, en las bases federales de imposición de la ley 23.548.

Esta evidencia ha sido a veces resistida de manera poco lógica –a nuestro entender-, cuando se cuestiona el impuesto de sellos por su “anacronismo” y paralelamente se resiste el reconocimiento de las nuevas formas de configuración de los “instrumentos” en la realidad actual, a pesar de que un tributo inherente a la instrumentación no puede sino adecuarse connaturalmente a las nuevas formas de instrumentación que van surgiendo con los avances técnicos y tecnológicos actuales.

A esta altura del proceso jurídico de adaptación de la noción de “instrumento”, entonces, ya resulta plausible reconocer sin ambages que la registración contable de operaciones bancarias es una “modalidad” o “forma especial” o “forma peculiar” del presupuesto común de la “instrumentación” que constituye por definición al impuesto de sellos (P.G.N., dictámenes del 20/05/2003, in re: “Transportadora de Gas del Sur S.A. c. Pcia de Santa Cruz”, “Yacimientos Petrolíferos Fiscales c. Pcia de Tierra del Fuego”. T.F.N., fallo del 09/06/76, in re: “Vendome S.R.L.”, Impuestos, t. 1977, p. 51. H. Villegas, “Curso de finanzas, derecho financiero y tributario”, p. 658).

I.5. Las dificultades de orden casuístico

Así las cosas, las dificultades que se suscitan en el orden casuístico pueden ser ordenadas en cuatro grupos, según sus orígenes.

Un primer grupo de dificultades casuísticas tiene origen en que ambas partes se inclinaron por litigar en base a alegaciones de contenido masivo y por formular una descripción de alcance global sobre el macrocontrato de tarjeta de crédito. A raíz de esa masividad, las alegaciones carecen de mayores datos sobre las particulares circunstancias de hecho sometidas a enjuiciamiento.

Y a raíz de ese alcance global, las alegaciones inducen a aparentar una equívoca uniformidad sobre el macrocontrato de tarjeta de crédito, ya que presentan a las operaciones de “financiación directa de consumos” como si fueran representativas de un género unívoco y uniforme; haciendo abstracción de que eran varias y diversas las operaciones alcanzadas -en realidad- por las boletas de deuda, además de que eran equívocas las palabras usadas para agruparlas, y diferentes sus microformas operativas de instrumentación.

El segundo grupo de dificultades casuísticas -muy vinculado al anterior- tiene origen en la dimensión procesal excesiva con que se presentaron aquí las operaciones de “financiación directa”, ya que la demanda aparece desarrollada a su respecto -en los capítulos centrales- en una dimensión proporcionalmente mayor a la que les cabe a estas operaciones -en la realidad- dentro de la pluralidad de contenidos implicados en las boletas de deuda y en el macrocontrato de tarjeta de crédito.

A raíz de este sobredimensionamiento procesal de una sola especie de operaciones, la demanda suscita una primera impresión de simplificación del contenido operativo plural y diverso que encierran -en la realidad- las boletas de deuda.

El tercer grupo de dificultades casuísticas tiene origen en que las partes no afrontaron -ni en sede administrativa, ni en sede judicial- la carga procesal de identificar en forma explícita, completa y precisa, a todas las “operaciones” y “conceptos operativos” de tarjetas de crédito que subyacen -en la realidad- tras las cifras globales de la determinación impositiva.

A raíz de esa falta de explicitación del contenido integral de las boletas de deuda, la demanda adolece de una evidente carencia de alegaciones procesales específicas (v.gr.: “financiación indirecta”); o de una falta de articulación y armonia, entre las causas alegadas en la demanda y las realidades de hecho reveladas en la prueba pericial contable, ya que en el anexo IX° de la pericia se pusieron de manifiesto algunas “operaciones” y “conceptos operativos” que no aparecieron ni siquiera masivamente alegadas en la demanda (v.gr.: “adelantos en efectivo en Argentina y en el exterior”, “aranceles por adelantos en efectivo”, “cargos por exceso límites de compras”, “gastos de otorgamiento y cobertura de vida”, etc.).

De lo dicho se sigue que la demanda adolece de una suerte de desajuste o divorcio procesal entre el alcance integral de las pretensiones procesales que persigue (cfr.: “se dejen sin efecto en todas sus partes las resoluciones recurridas” y “se ordene la inmediata devolución de las sumas ingresadas”, en fs. 66 y 122), y el alcance parcial de las únicas circunstancias de hecho y de derecho que se alegaron como causas constitutivas de la acción, que fueron las operaciones de “financiación directa” y “consumos del mes”.

Finalmente, el cuarto grupo de dificultades casuísticas tiene origen en que las dos impugnaciones incoadas en la demanda (una de apariencia principal y otra de apariencia complementaria o “supletoria”), contienen proposiciones de invalidez aparentemente discordantes con relación a las únicas dos especies de ”operaciones” de tarjetas de crédito alegadas suficientemente en el litigio (“financiación directa” y “consumos del mes”).

Con relación a las operaciones de “financiación directa”, las impugnaciones de la demanda cuestionaron -por separado- la existencia jurídica y la liquidación del impuesto, con diferentes causas -cuatro- de impugnación.

Las dos primeras causas de impugnación fueron presentadas como enfoques alternativos en un nivel principal; y las dos restantes, como objeciones separables en un nivel complementario de enjuiciamiento. En un nivel principal, la demanda cuestionó la existencia jurídica del gravamen, tanto desde el enfoque de la inexistencia absoluta instrumento imponible, como desde la inexistencia relativa de jurisdicción fiscal local sobre la registración de ciertas operaciones monetarias en la casa bancaria central. Y en un nivel complementario, cuestionó el modo de aplicación del gravamen, tanto desde el apartamiento de la base asimilable del artículo 249 de la ley 5.121, como también desde la improcedencia de reiterar el gravamen sobre “importes de arrastre” que ya habrían sido gravados en meses anteriores.

Por consiguiente, la discordancia puede sintetizarse a este respecto, en que la actora comenzó afirmando la imposibilidad jurídica de que las operaciones de “financiación directa” fueran encuadradas -en cualquier alternativa- en los instrumentos imponibles previstos por la ley; y terminó admitiendo -bajo la apariencia de que imaginaba un fallo adverso del tribunal- la posibilidad alternativa de que las operaciones de “financiación directa” pudieran ser gravadas como “operaciones monetarias” y calculadas en base a los numerales de intereses del artículo 249 de la ley 5121.

Y la última, pero la más importante, es la discordancia aparente de la impugnación, que fue planteada bajo una apariencia complementaria o “supletoria” con relación a las operaciones de “consumos del mes”.

A este segundo respecto cabe advertir que la actora impugnó la inclusión de los “consumos del mes” en las boletas de deuda -en forma mezclada junto a otras objeciones-, como si todas implicaran objeciones de un mismo nivel supletorio y todas fueran igualmente imputables a una mera liquidación defectuosamente practicada por la Dirección de Rentas; aunque -en realidad- la impugnación contra los “consumos del mes” no era estrictamente subsidiaria, ni podía imputarse meramente a un defecto de liquidación.

Al mezclarse en esta forma, objeciones de contenido diverso, se produjo una cierta discordancia con la apariencia atribuida por igual a todas las objeciones acumuladas, y, sobre todo, con la inclusión de los “consumos del mes”; ya que esta objeción no derivaba como consecuencia del rechazo de la impugnación planteada contra el impuesto sobre la “financiación directa”, sino que surgía desde el origen como una impugnación autónoma contra toda posibilidad jurídica de concebir a los “consumos del mes” como operaciones imponibles o “instrumentos imponibles”, y constituyó -por ende, en puridad- una cabal proposición de invalidez de una parte separable del acto jurídico mismo de determinación impositiva.

II. THEMA DECIDENDUM

A esta altura, está claro que el litigio no puede resumirse en la única pregunta de alcance general que se avizoraba inicialmente (¿Está asentada en un “instrumento” imponible para el impuesto de sellos la “financiación de consumos de tarjetas de crédito”?), sino que para dilucidarse con precisión necesita desagregarse en la plural especificidad y variedad de las cuestiones disputadas, con distinción de las diferentes especies de “instrumentos imponibles” y de los diferentes grados de “financiación” a que cada instrumento hace referencia (financiación de primer grado (créditos de “consumos del mes” y “adelantos de dinero en efectivo”) y financiación de segundo grado de “saldos de resúmenes”).

Para ser fieles a la verdad, en este punto cabe subrayar que el fisco no respondió nunca al pedido de la actora de que aclarara si aplicaba el impuesto instrumental u operacional, motivo por el cual es en parte comprensible que esta acción fuera propuesta -por razones de precaución procesal- con ese doble alcance, comprensivo tanto del impuesto instrumental como del impuesto operacional.

III. EL “IMPUESTO INSTRUMENTAL” SOBRE CONTRATOS ENTRE PRESENTES Y CONTRATOS POR CORRESPONDENCIA

Ahora bien, para desbrozar parte por parte a esta compleja cuestión, conviene comenzar con una pregunta de alcance parcial relativa nada más que al “impuesto instrumental” y a la “financiación directa”. ¿Están asentadas en un instrumento firmado y autosuficiente de contratos entre presentes y/o de contratos por correspondencia las operaciones de “financiación de saldos de resúmenes” de tarjetas de crédito que se disputan en autos?

III.1. Para captar la “quaestio juris” de esta primera interrogación, conviene insistir en que la impugnación “principal” del impuesto de sellos sobre las operaciones de “financiación directa de saldos de resúmenes” fue desarrollada en los pasajes centrales de la demanda, por medio de dos enfoques alternativos -aunque en definitiva coincidentes- sobre la falta de configuración del gravamen en este caso.

En palabras de la actora, no hay en este caso un “instrumento” imponible en el sentido del “impuesto instrumental”; y no le alcanza tampoco la potestad jurisdiccional del fisco local, en el sentido del “impuesto operacional”. Y aunque estas son perspectivas distintas, han sido planteadas en forma conjunta e indistinta en la demanda, alegando que el fisco rehusó encuadrar la determinación impositiva bajo uno solo de esos enfoques.

En el mismo nivel de la impugnación “principal”, entonces, se desarrolló en la demanda la impugnación de la existencia jurídica del gravamen, tanto desde el enfoque de la inexistencia absoluta del hecho imponible del “impuesto instrumental”, como también desde el enfoque de la inexistencia relativa de jurisdicción del fisco local respecto al “impuesto operacional”.

III.2. En el primer enfoque de la demanda, se sostuvo la inexistencia absoluta del “instrumento imponible” que exige la ley impositiva como título autosuficiente en las operaciones de “financiación directa de saldos de resúmenes” de tarjetas de crédito, tanto para el caso que estas fueran consideradas “contratos entre presentes” como también “contratos por correspondencia”.

Más adelante, en los términos en que fue trabada después la litis, pudo verse que las alegaciones de las partes concordaban -en líneas generales- en la descripción de dos antecedentes básicos para esta primera cuestión jurídica, a saber: 1°) la operación de “financiación directa” se lleva a cabo cuando el usuario de tarjeta de crédito paga en forma parcial el importe del resumen mensual y el banco procede a financiar el saldo insoluto; 2°) el “instrumento” jurídico con el que se exige el cumplimiento de esta operación de financiación directa no es un instrumento simple sino complejo; es un título compuesto por un conjunto de documentos y actos contractuales; es un “complejo instrumental” que está formado por la solicitud de ingreso al sistema, más los resúmenes de cuentas y los subsiguientes pagos y actos de aceptación tácita.
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