No en Letra (21/10/2011 remitido a excma corte) -506/98 citibank n. A. C/Superior gobierno de la provincia s/ z- contencioso administrativo






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Esta idea de crédito originario es esencial para el sistema de la tarjeta de crédito. La circunstancia básica de que la tarjeta de crédito difiera sistemáticamente la exigibilidad de la obligación, constituye una premisa definitoria para su función de contrato de crédito e implica el otorgamiento automático de un primer crédito originario hasta el día de vencimiento del resumen respectivo (cf.: D. Moeremans, “Tarjeta de crédito”, LL: 1999-D-38). Bajo este enfoque, las múltiples operaciones que encierra el macrocontrato de tarjeta de crédito denotan -en todos los casos- una actividad esencialmente crediticia, por parte de la entidad financiera emisora.

Ahora bien: en este primer grado de “financiación originaria” hay que distinguir dos especies. En una, se traba una relación entre el usuario y un comercio adherido y no se liquidan intereses bancarios ex post negotium. En la otra, se traba una relación directa entre el usuario y el banco emisor, y el diferimiento originario de la obligación trae aparejado una específica liquidación posterior de intereses bancarios.

La primera especie puede ser llamada “crédito de consumos del mes”. Y la segunda especie, podría denominarse “financiación indirecta de consumos”; si acaso se admitiera que el usuario queda en condiciones de acceder “indirectamente” a los consumos cuando obtiene del banco “adelantos de dinero en efectivo” (expdte. adm. 6168/376-S-1995, fs. 137vta; expdte. adm. 11987/376-D-1997, fs. 11).

En la primera especie (“crédito de consumos del mes”), por lo tanto, la “financiación” de la tarjeta de crédito alcanza a todos los “consumos del mes” (v.gr.: compras y locaciones de bienes, obras y servicios), cuyo pago está habilitado el usuario a diferir “ab initio” ante comercios adheridos, en virtud de los aranceles, cargos o gastos con que retribuye la tarjeta de crédito. En cambio, en la segunda especie (“financiación indirecta de consumos”), la palabra “financiación” está referida exclusivamente a los “adelantos de dinero” que recibe “ab origine” del banco emisor y el usuario queda obligado a devolver con más sus intereses financieros o compensatorios desde la fecha de la extracción bancaria.

A este último respecto, la “financiación indirecta” aparece regulada en la ley nº 25.065 como una facultad del usuario de “obtener préstamos y anticipos de dinero del sistema” (art. 1, inc. “a” y “b”), con “intereses compensatorios o financieros que se computarán: entre la fecha de la extracción dineraria y la fecha de vencimiento del pago del resumen mensual” (art. 20, inc. “b”).

En un segundo grado, la “financiación derivada” de la tarjeta de crédito consiste en la facultad que tienen los usuarios de diferir el saldo insoluto de un resumen de cuentas (por medio de un pago parcial, no inferior al monto mínimo), y de afrontar después el saldo financiado junto a los intereses que se liquidan hasta el día del vencimiento de algún resumen posterior, dentro de las condiciones financieras predispuestas y posdispuestas por el banco emisor.

Esta operación bancaria ha sido denominada en la demanda: “financiación directa de consumos” (fs. 58 y 113-vta.-), aunque no parecen del todo acertadas las palabras elegidas.

La calificación de “directa” parece más apropiada para designar la forma inmediata de la adquisición a crédito de un bien de consumo extrabancario -en la instancia originaria del “crédito de consumos”-, pero no parece serlo tanto, para designar a la forma mediata de financiación de un saldo insoluto, ya que esta especie de financiación acontece en la instancia derivada del pago parcial de un resumen de cuentas.

En ese sentido, sólo con una acepción impropia o extensiva puede hacerse referencia a los “consumos” en una forma derivada de financiación, puesto que -por definición- la financiación de “segundo grado” no puede tener por objeto inmediato y directo a ningún “consumo” originario de bienes y servicios, sino únicamente al “saldo financiado” de un resumen anterior de cuentas.

Por ello, en autos debe entenderse -en síntesis- que cuando la demanda habla de “financiación directa de consumos”, está haciendo referencia específica a la “financiación directa de saldos de resúmenes de consumos”.

En palabras de la ley actual nº 25.065, esta especie de financiación de segundo grado recae “sobre saldos financiados” y devenga intereses compensatorios o financieros “entre la fecha de vencimiento del resumen mensual actual y la del primer resumen mensual anterior donde surgiera el saldo adeudado” (art. 20, inc. “a”).

I.4.2. La plurisignificación de la palabra “instrumento” en el derecho privado

En cuanto a la palabra “instrumento”, puede decirse que cumple en este caso una función que es bifronte, porque en una de sus caras configura la forma de un acto jurídico del derecho privado bancario (financiación de tarjeta de crédito); y en la otra, configura un hecho imponible del derecho tributario, y aparece como la causa o el presupuesto típico que justifica el dictado del acto administrativo de determinación del gravamen (impuesto de sellos).

Por lo demás, la palabra “instrumento” -en ambas caras- encierra a varios y diversos significados jurídicos.

Veamos primero las dos acepciones que recibe en general esta palabra en el derecho privado.

a) El primer significado jurídico de la palabra “instrumento” es el que puede llamarse significado civil tradicional.

Este significado puede identificarse con la forma básica del “instrumento privado” que organizó el Código Civil, en base a una combinación entre la escritura de un documento en algún idioma (arts. 978, 1019, 1020 y 1028), más la “firma manuscrita” de las partes (art. 1012) y la repetición en “doble ejemplar” de las convenciones bilaterales (art. 1021).

b) Desde una perspectiva histórica, resulta claro que esa conceptualización del “instrumento privado” viene experimentando un proceso de adaptación a la rapidez de las nuevas contrataciones, al avance de la tecnología y a la novedosa experiencia de una red global de comunicación -prácticamente- instantánea en todo el mundo (v.gr.: R. Brebbia, “Hechos y Actos Jurídicos”, vol. II, pág. 389).

Este proceso de mutación fue recibido primero en el derecho comercial, en el que los usos y costumbres condujeron a la celebración válida de contratos sin firma ológrafa e incluso sin soporte en papel. Así es que, la ley de navegación nº 20.094 y la ley aeronáutica nº 17.285 dejaron de exigir el requisito de la firma en los contratos de transporte de equipajes y pasajeros (v.gr.: ticket electrónico de aviones).

Luego, la mutación fue exteriorizándose en un campo más vasto hasta ensanchar el significado de la palabra “escritura” (comúnmente, ligado al papel y al texto en letras) y llegó a abarcar la fijación de un texto en señales digitales sobre un soporte magnético -aunque se necesitara de aparatos electrónicos para su lectura-, siempre que su contenido pudiera ser representado en un lenguaje inteligible destinado a la comunicación (ver: Ley 25.506, art., 263. Idem: E. Giannantonio, “Informática y Derecho”, vol. I, p. 103).

Con la sanción de ley nº 25.506 llegó a consagrarse la existencia jurídica del “documento digital” que almacena signos electromagnéticos en un disco o en una cinta o en la memoria de un computador (cf.: Ley 25.506, art. 6). Y junto a ello se aceptó también la eficacia jurídica de la “firma electrónica y “digital” que puede reemplazar a la “firma manuscrita” por medio de nuevas formas de identificación de la autoría instrumental, como son la clave secreta y la huella digital (ver: Ley 25.506, arts. 1 a 5. Decretos 2628/2002 y 624/2003. R. Stiglitz, “Contratos celebrados por medio de computadoras”, cap. III, p. 227. O. Soler, “El impuesto de sellos”, pág. 23).

Como resultado de todo este proceso de “mutación por adición”, puede decirse que la ley 25.506 ha reformado en alguna medida la significación civil tradicional y que la palabra “instrumento” ya contiene en el lenguaje jurídico actual un significado más amplio que tiende a expresarse a través del nombre de “instrumento particular”, que proviene de los viejos artículos 978 y 1190 del Código Civil y que tiende a servir ahora de expresión de nuevos significados jurídicos.

c) En la actualidad se propicia que la expresión “instrumento particular” designe un nuevo concepto genérico, en el que quepan dos especies de instrumentos. Por una parte, los específicos “instrumentos privados”, que son los textos escritos -sobre papel o soporte magnético- y firmados -con firma ológrafa, electrónica o digital-. Y por otra parte, los “instrumentos particulares” a secas, que son los impresos, los registros de la palabra y de información, y en general todos los escritos no firmados.

Viene al caso retener que dentro de esta amplísima noción de “instrumentos particulares” encuentran cabida los “documentos electrónicos o digitales”, cuya corporalidad es la propia de un pulso electromagnético que no puede ser leído en forma directa, sino después de su decodificación y visualización en una pantalla o en una impresión en papel (cfr.: R. Brebbia, “Hechos y Actos Jurídicos”, vol. II, pág. 515. Idem.: “Proyecto de Código Civil de 1998”, arts. 264/266).

También cabe retener que los asientos contables de las entidades bancarias suelen registrar los adelantos de dinero y las financiaciones de saldos de resúmenes a los usuarios de tarjetas de crédito (cfr.: O. Soler, “El impuesto de sellos”, pág. 386). Y en la actualidad el artículo 40 de la ley 25.065 ya prevé explícitamente la posibilidad de que no sean firmadas las constancias de las operaciones de tarjeta de crédito que originan el saldo acreedor reclamado por los comercios adheridos al banco emisor, si las mismas hubieran sido formalizadas por medios indubitables.

I.4.3. La plurisignificación de la palabra “instrumento” en el derecho tributario federal

La plurisignificación del derecho privado tiene que ser articulada con las acepciones propias del derecho tributario, porque también en esta rama del derecho la palabra “instrumento” adquiere una significación plural y multívoca.

Esta multivocidad proviene de los enunciados de la ley de coparticipación federal que, dada su condición de ley-convenio, está destinada a formar parte del derecho tributario provincial, desde que resulta ratificada por la legislatura de cada provincia (CSJN, fallos: 314:862; 322:1781).

De tal modo, la plurisignificación tributaria de la palabra “instrumento” proviene de las bases federales del impuesto de sellos que están sentadas en el apartado 2 del inciso b) del artículo 9 de la ley de coparticipación n° 23.548, con miras a una imposición coordinada y homogénea entre los fiscos provinciales, a saber:

“En lo que respecta a los impuestos de sellos recaerán sobre actos, contratos y operaciones de carácter oneroso instrumentados; sobre contratos a título oneroso formalizados por correspondencia; y sobre operaciones monetarias que representen entregas o recepciones de dinero que devenguen interés, efectuadas por entidades financieras regidas por la ley 21.526”.

“Se entenderá por instrumento a toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones, mencionados en la primera parte del párrafo anterior, de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes” (ley 23.548: art. 9, inc. b, apart. 2).

Como puede verse en esta norma, están habilitados en el orden federal tres objetos diferentes para el impuesto de sellos: a) actos, contratos y operaciones onerosas en general; b) contratos por correspondencia, y; c) operaciones monetarias.

Aunque en esta demanda se ha optado por llamar “impuesto instrumental” a los dos primeros e “impuesto operacional” al tercero (fs. 59), es claro que para los tres objetos de imposición habilitados por la ley federal se han reconocido -por lógica correlatividad- sendos “instrumentos” imponibles, habida cuenta que los diferentes actos que pueden ser objeto de imposición guardan una inescindible correspondencia -por la propia índole formal del gravamen- con las diferentes formas de instrumentación.

De ahí que la Procuración General de la Nación haya reconocido la consagración normativa de tres especies de “instrumentos” en la ley 23.548, al dictaminar que “el impuesto de sellos comprende tres modalidades instrumentales distintas” y que en todas ellas se verifica el presupuesto jurígeno del impuesto de sellos que es la instrumentación formal (dictamen del 20/05/2003, in re: “Transportadora de Gas del Sur c. Pcia de Santa Cruz”, “YPF c. Pcia de Tierra del Fuego”).

Por lo tanto, del contenido básico de la ley de coparticipación federal, se pueden inferir tres acepciones justributarias de la palabra “instrumento”: a) instrumentación de actos, contratos y operaciones; b) instrumentación de contratos por correspondencia, y; c) instrumentación de operaciones monetarias.

A) En la primera acepción justributaria, la palabra ”instrumento” significa la expresión escrita (en papel o documento), firmada y autosuficiente, de “actos, contratos y operaciones de carácter oneroso” que se enuncian -con amplitud genérica- en la primera parte del apartado 2 del inc. b) del art. 9 de la ley 23.548.

Esta amplia enunciación está limitada por la definición federal de “instrumento” que consta en la segunda parte del apartado 2 del mismo art. 9, en los siguientes términos: “instrumento” es la “escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones”, de tal manera que invista “los caracteres exteriores de un título jurídico” y haga posible exigir “el cumplimiento de las obligaciones, sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes”.

La definición de la ley 23.548 nos hace advertir que la acepción justributaria de la palabra “instrumento” agrega algunas propiedades -en el nivel de la validez y eficacia formal- con respecto a la noción civilista de “instrumento privado”, ya que requiere que el perfeccionamiento del acto jurídico surja del instrumento mismo y que esté munido de los atributos extrínsecos necesarios para configurar un título jurídico apto para exigir el cumplimiento obligacional. Tal vez podría sostenerse en este sentido que el instrumento privado que solo representa una forma ad probationem del acto jurídico que no exterioriza el perfeccionamiento del título obligacional, no comporta cabal instrumento en el sentido justributario.

Asimismo, la configuración del “instrumento” justributario supone mayores exigencias que las previstas para la habilitación procesal de un “título ejecutivo”, ya que el instrumento tributario tiene que ser autosuficiente y bastarse a sí mismo para exigir el cumplimiento obligacional, de tal modo, que su plenitud como título jurídico no le haga necesitar de otros documentos o de otros actos que pudieran realizar sus emisores o destinatarios.

Así es que en esta primera acepción justributaria, aplicable -en los usos más corrientes- a papeles de comercio y a “contratos entre presentes” (CSJN, 15/04/2004: “Shell Comp. Arg. de Petróleo S.A. c. Pcia. de Neuquen”), puede decirse que la palabra “instrumento” remite a la “autosuficiencia” de un título jurídico para exigir el cumplimiento obligacional (idem: “Shell”), en base a un “instrumento único” y “sin necesidad de recurrir a otro documento” (CSJN, 04/07/2004: “Bco. Río de la Plata c. Pcia de la Pampa”), como también “con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes” (idem: “Shell”).

B) En la segunda acepción justributaria, la palabra “instrumento” significa la expresión escrita (en papel o documento), también firmada y autosuficiente, de los “contratos por correspondencia” que se mencionan -con sentido específico- en la primera parte del apartado 2 del inc. b) del art. 9 de la ley 23.548.
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