No en Letra (21/10/2011 remitido a excma corte) -506/98 citibank n. A. C/Superior gobierno de la provincia s/ z- contencioso administrativo






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títuloNo en Letra (21/10/2011 remitido a excma corte) -506/98 citibank n. A. C/Superior gobierno de la provincia s/ z- contencioso administrativo
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Señala que el negocio jurídico base es un contrato complejo o plurilateral de ejecución continuada que reúne varios contratos entre emisor, usuario y afiliado, y que tiene por finalidad otorgar financiación al consumidor y permitir la tarea bancaria minorista que abastece los requerimientos de créditos de consumo. El banco ocupa en el sistema de tarjeta una situación de intermediación financiera igual a la de un banquero en cuenta corriente que predispone el marco obligacional. La cuenta corriente bancaria funciona como un contrato complementario al contrato de apertura de crédito. La teoría del complejo instrumental es válida porque se trata de un negocio jurídico, cuya instrumentación reviste elementos propios que permiten que el acto produzca los efectos jurídicos que le son inherentes y tornan exigible su cumplimiento. Añade que si bien el impuesto de sellos grava una manifestación indirecta de capacidad contributiva, es esencialmente un impuesto local, establecido en ejercicio de facultades concurrentes con la Nación. Finalmente, el responde termina negando que corresponda la impugnación de las liquidaciones y la improcedencia de intereses y multas, y también ofreciendo pruebas instrumentales.

Abierto a prueba este juicio, se produjeron las que dio cuenta el informe actuarial de fojas 321. Agregados los alegatos de ambas partes y repuesta la planilla fiscal, los autos fueron llamados a sentencia mediante proveído del 22 de mayo de 2002.

CONSIDERANDO:

I. PRELIMINAR

Preliminarmente, es necesario hacer algunas aclaraciones y despejar algunas dificultades para poder afrontar la resolución de esta causa.

I.1. El derecho tributario aplicable

En primer lugar, corresponde aclarar que este litigio debe ser dirimido en base al derecho tributario vigente durante los períodos fiscales anuales 1994, 1995, 1996 y 1997, por haberse consumado durante ese intervalo de tiempo las operaciones bancarias y las determinaciones impositivas que han sido puestas aquí en tela de juicio.

La jurisprudencia tiene resuelto que “la situación fiscal de un documento frente al impuesto de sellos debe juzgarse al momento de su creación” (CNContAdmFed, 06/09/79, R.E.D.: 14-482); y que las variaciones fiscales no pueden incidir sobre las situaciones anteriores que ya han sido objeto de consumo jurídico, porque de admitirse lo contrario se afectaría la necesaria estabilidad y seguridad jurídica (CSJN, Fallos: 239-58, 262-60, 258-17, 268-446).

Por todo ello y por ser una reglamentación posterior que las partes no pudieron disputar en este proceso, no será considerado en esta sentencia el decreto n° 1186/3, que reglamenta desde el año 2001 la aplicación del impuesto de sellos sobre resúmenes de tarjetas de crédito.

Ergo: la disputa sobre la posibilidad jurídica de gravar las operaciones bancarias realizadas entre 1994 y 1997, y la controversia sobre la validez de los actos de determinación de deuda emitidos entre 1996 y 1997, será enjuiciada en esta sentencia únicamente en relación a las reglas impositivas que -en esos mismos años- pudieron ser conocidas, aplicadas y valoradas por las partes.

Análogamente, en razón de que el sistema de tarjetas de créditos fue recién regulado como tal por la ley 25.065 en enero de 1.999, esta controversia será juzgada únicamente en base a las reglas del derecho comercial que ya tenían vigencia al momento en que aquella se suscitó.

I.2. La legitimación procesal

En segundo lugar, cabe señalar que la actora posee interés jurídico propio y legitimación procesal suficiente, por haber participado en las operaciones financieras de tarjetas de crédito, cuya imposición legal discute en autos; por haber actuado como parte única en el procedimiento administrativo previo, cuyo acto final de determinación aquí impugna de nulidad, y; por haber afrontado en forma efectiva el pago de las sumas de dinero que aquí procura repetir.

La singularidad de esta causa es que reúne -en cabeza de la actora- dos roles jurídicos distintos. Uno, es el de la entidad bancaria que actúa como agente de retención del impuesto de sellos; y el otro, es el de la entidad financiera que interviene por su propio interés como parte sustancial en el negocio de financiación sujeto a gravamen. Sea porque la tarjeta de crédito forma una red de negocios comerciales y operaciones bancarias conexas, o bien sea porque en el impuesto de sellos se acumulan obligaciones de distinta índole sobre las entidades bancarias (ya que “son responsables directos del pago total” y “efectuarán el pago correspondiente por cuenta propia y/o como agentes de retención” según el artículo 225 de la ley 5121); lo cierto es que la entidad actora reúne aquí una suerte de doble posición jurídica. Las boletas de deuda fueron emitidas con una inequívoca mención a su posición de “agente de retención o percepción” (fs. 6 y 72), pero tanto el requerimiento de información que precedió a su emisión como la impugnación de ilegitimidad que le siguió, estuvieron explícitamente referidas a una operatoria de “financiación” que involucra como activa parte otorgante al Citibank N.A. por su propio derecho.

Así está claramente confirmado en diversos pasajes de la demanda, tales como: “En legal tiempo y forma, Citibank N.A. informó a la Dirección General que la financiación de consumos de socios Argencard/Mastercard no es otorgada por la sucursal, sino desde la Casa Central del Banco, que es la que toma la decisión financiera y donde se efectúa la evaluación crediticia de los usuarios que desean financiar sus consumos” (fs. 56). “En el caso de la financiación de los consumos de tarjeta de crédito, la relación jurídica no se encuentra plasmada en un instrumento único con la firma de la entidad bancaria y del usuario” (fs. 59). “Al ser la financiación otorgada desde la casa central del Banco... las sucursales -entre las que se encuentra a la situada en la jurisdicción de Tucumán- actúan como simples bocas receptoras” (fs. 62vta).

Además, cabe tener presente que los agentes de retención y percepción deben “responder solidariamente” en el supuesto “de no realizar la retención o percepción,” (art. 31, ley 5121); que están facultados para iniciar acción de repetición de las sumas que consideren indebidamente abonadas (art. 128, ley 5121); y que la jurisprudencia se ha mostrado favorable a reconocerles una amplia legitimación procesal, en su condición de responsables solidarios por deuda ajena (cfr.: C.S.J.T., sent. n° 166 del 26/03/2003, in re: “Mun. de Banda del río Salí vs. Telecom S.A.”).

Es claro -por otra parte- que el pago efectuado por la actora no surgió de una espontánea iniciativa suya, sino que fue compelido por un requerimiento fiscal imperativo y se realizó unos días después de agotada la vía administrativa (el 20/11/98 y el 07/12/98), al solo fin de satisfacer la exigencia del artículo 144 de la ley 5121 para habilitar la instancia judicial de repetición (fs. 6/43).

Así fue afirmado explícitamente en el petitorio de la demanda, al solicitar que la sentencia ordene la inmediata devolución de las sumas ingresadas por mi parte en virtud del principio “solve et repete” (fs. 66 y 122).

Por último, cabe decir que el interés jurídico o la legitimación -en términos procesales- de quien efectúa un pago indebido para obtener su restitución, es -por lo general- autoevidente. La titularidad de la acción de nulidad corresponde al “solvens”, porque quien paga es parte sustancial en el acto jurídico nulo en que consiste el pago indebido (Llambías J.: “Tratado de Derecho Civil Obligaciones”, tomo IIB, p. 384). Así lo entiende la jurisprudencia, cuando dice que “el derecho de repetir un pago sin causa, corresponde a quien lo hizo” (CSJN, Fallos, 101:8).

I.3. La demanda sitúa sus pretensiones procesales en tres niveles diferentes: principal, subsidiario, y eventual

En tercer lugar, es preciso advertir que la demanda requiere que la sentencia se pronuncie en tres niveles diferentes a los que -por ahora y al solo fin de una aproximación- llamaremos: principal, supletorio y eventual.

En un nivel principal, la demanda articula dos pretensiones procesales. Una pretensión es que la sentencia “proceda a revocar” o “deje sin efecto en todas sus partes” a las resoluciones ministeriales n° 517/3 y 538/3 que confirmaron las boletas de deuda n° 003022/97 y 000225/96 emitidas por la Dirección General de Rentas de Tucumán, con relación a las operaciones de “financiación directa de consumos”. Y la otra pretensión es que la sentencia condene a la Provincia de Tucumán a la “devolución inmediata” de los importes de $ 939.408,84 y $ 880.074,54 que fueron ingresados por el Citibank para cumplir con la regla del “solve et repete”.

En un nivel supletorio y para el supuesto hipotético en el que se admitiera la procedencia del impuesto de sellos, la demanda impugna las liquidaciones practicadas por la D.G.R., con un alcance tal que permite inferir que la pretensión procesal articulada es la anulación de dos partes de las boletas de deuda n° 003022/97 y 000225/96, con relación a dos especies de “operaciones” de tarjetas de crédito y por dos motivos o causas distintas:

Con relación al hipotético supuesto de que las operaciones de “financiación directa de consumos” fueran alcanzadas por el impuesto de sellos, la demanda impugna la validez de las liquidaciones practicadas por la D.G.R. por dos motivos: por “no basarse en numerales de intereses”, y por “gravar importes de arrastre”.

Y con relación a la efectiva inclusión de las operaciones de “consumos del mes” en las boletas de deuda, la demanda impugna la validez de las liquidaciones practicadas por la D.G.R. por “no constituir una financiación”.

Por último, en un nivel eventual y -también- para un supuesto hipotético -de que la sentencia aceptara la procedencia del reclamo fiscal-, la demanda articula una defensa u oposición contra la aplicación de multas e intereses resarcitorios o sancionatorios que pudieran agregarse -eventualmente- a los valores históricos de la determinación impugnada.

Por lo demás, cabe subrayar y retener que los tres niveles en que ha sido propuesta la demanda son de igual rango subconstitucional.

No se impugna la constitucionalidad de ninguna norma -ni siquiera en forma subsidiaria-, ni se plantea tampoco la existencia de alguna hipotética contradicción entre la ley impositiva provincial y la ley de coparticipación federal.

En la demanda únicamente se impugna la legalidad de los actos individuales de determinación impositiva, y se pretende su anulación, sea por carecer de sustento legal, sea por haber transgredido o mal aplicado el código tributario provincial.

I.4. la polisemia del lenguaje

En cuarto lugar, cabe alertar sobre las dificultades que provienen del lenguaje de este litigio, porque las palabras cruciales para el “thema decidendum” tienen diversos significados, tanto en el orden casuístico de la demanda y contestación, como en el orden normativo general que rige en la nación y en la provincia.

En un primer vistazo, la cuestión disputada parece resumirse -en términos generales- en una pregunta aparentemente simple: ¿está formalizada en un “instrumento” imponible para el impuesto de sellos la “financiación de consumos de tarjetas de crédito”?

A poco de analizarla, sin embargo, queda al descubierto toda la pluralidad y equivocidad significativa que encierran estos términos.

I.4.1. la plurisignificación de la frase “financiación de consumos de tarjetas de crédito”

Basta ver cualquier “resumen de cuenta” de una tarjeta de crédito para comprobar que los débitos que contiene están referidos a una variada gama de conceptos creditorios: compras, adelantos en efectivo, intereses, etc.

Esta diversidad de conceptos creditorios ya nos permite vislumbrar que la expresión “financiación de consumos” puede suscitar diversos interrogantes sobre los significados que es capaz de asumir dentro del conjunto del sistema. El negocio de tarjeta de crédito es básicamente, un sistema de financiación. Y este negocio financiero forma parte –a su vez– de todo un macro sistema de redes masivas de contratos conexos que agrupa una multitud de negocios, aparentemente individuales pero seriados e interdependientes, entre usuarios, comercios, bancos y administradores del sistema (cfr.: D. Moeremans, “Conexidad de contratos en el sistema de tarjeta de crédito”, LL: 2000-B-1068. Idem: TSJCórdoba, 22/08/96, in re: “Banco Social de Córdoba c. Luna Martínez, Fernando y otra”, 1998-939. Idem: R. Lorenzetti, “Contratos modernos”, LL: 1196-E-851. Id.: ¿Cuál es el cemento que une a las redes de consumidores?, LL: 1995-E-1013. Idem: J. Tobías y M. de Lorenzo, “Complejo de negocios unidos por un nexo, LL: 1996-D-1387).

Así es que, entre los muchos interrogantes que la expresión “financiación de consumos” puede llegar a suscitar, podría preguntarse, por ejemplo:

¿Qué significa la palabra “consumos”?; ¿Incluye sólo a las compras y locaciones de bienes y servicios o están también incluidos los “adelantos de dinero” dentro de la noción de “consumos”?; ¿Quiénes son las partes y cuál es el orden de relaciones de este complejo sistema, adonde se sitúa a la “financiación de consumos”?; ¿Aparece la financiación sólo en las relaciones del banco emisor con los usuarios, o también en las relaciones del banco emisor con los comercios adheridos?; ¿Hay algo así como vasos comunicantes entre las distintas relaciones del sistema, de tal manera -por ejemplo- que la tasa de interés a los usuarios varía en proporción directa con los aranceles a los comercios?.

¿Y qué sucede en el restante orden de relaciones entre los usuarios y los comercios adheridos?; ¿Aparece también allí una suerte de “financiación de consumos”, cuando los comercios venden en varias cuotas y con “precios de lista” a los usuarios?; ¿Y en qué consiste una “operación de financiación”?; ¿Es necesario que genere ”intereses” y que estos sean siempre liquidados con posterioridad? ¿Hay alguna similitud entre los intereses y los “cargos” del sistema de tarjeta de crédito, que retribuyen los “costos de financiación desde la fecha de cada operación” (art. 6, ley 25.065)?; ¿Existe también una cierta forma de “financiación de consumos” en el “crédito” mensual para “consumos” (que es la operatoria más usada de la tarjeta de crédito)?; ¿Y las ventas en varias cuotas de los comercios adheridos, no implican también otra forma de “financiación” bancaria que es -incluso- propiciada y publicitada por el sistema?; ¿No constituyen acaso también utilidades o réditos por “financiación” los “descuentos” que practican los bancos emisores sobre las “liquidaciones” de los comercios adheridos, cuando cancelan de antemano sus ventas a plazo (art. 15, ley 25.065)?

Como puede verse, todos estos interrogantes pueden ramificarse y extenderse en distintas direcciones. A los efectos de este caso -sin embargo-, no es preciso ahondar en las diversas especies de negocios individuales que pueden tener conexión dentro de las redes de tarjetas de crédito, ya que aquí sólo se han discutido algunas determinadas formas de operaciones del banco emisor con los usuarios y sólo se trata de conocerlas en la medida necesaria para discernir su aptitud tributaria como “instrumento” imponible.

Así las cosas, para lograr una aproximación al sentido casuístico de la “financiación de consumos”, aquí alcanza con distinguir dos niveles de financiación en las tarjetas de crédito: a) la financiación originaria o de primer grado: en la que están comprendidos los “consumos del mes”, y los “adelantos de dinero”; b) y la financiación derivada o de segundo grado: en la que están ubicados los “pagos parciales” o, lo que es lo mismo, la “financiación de saldos de resúmenes”.

En un primer grado, la “financiación originaria” de la “tarjeta de crédito” significa que las obligaciones de dar sumas de dinero que contrae el usuario son diferidas en su exigibilidad -por el funcionamiento maquinal del sistema- desde el instante originario de su causa-fuente hasta la fecha de vencimiento del resumen de cuentas en el que luego se debitan, en una única vez o en varias veces, según que se hubieran estipulado una o varias cuotas.
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