No en Letra (21/10/2011 remitido a excma corte) -506/98 citibank n. A. C/Superior gobierno de la provincia s/ z- contencioso administrativo






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No en Letra (21/10/2011 REMITIDO A EXCMA CORTE) -506/98 CITIBANK N.A. C/SUPERIOR GOBIERNO DE LA PROVINCIA S/ Z- CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Base: Excma. Cámara Contencioso Administrativo SALA II . Acceso: por copia del dia 27/12/2012 12:31 hs. Procs:1

SENTENCIA FONDO
SSan Miguel de Tucumán, Diciembre 30 de 2010.

SENT. N° 815

VISTO: Los autos caratulados “CITIBANK N.A. vs. SUPERIOR GOBIERNO DE LA PROVINCIA DE TUCUMÁN S/ CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO (expediente n° 506/98)” y reunidos los señores vocales de la sala segunda de la Excma. Cámara en lo Contencioso Administrativo, se establece el siguiente orden de votación: Dres. Rodolfo Novillo y Carlos Giovanniello; habiéndose procedido a su consideración y decisión con el siguiente resultado.

El señor vocal Dr. Rodolfo Novillo, dijo:

RESULTA:

Que CITIBANK N.A. inicia demanda contra la PROVINCIA DE TUCUMÁN incoando las siguientes pretensiones principales: 1°) anulación de la resolución n° 517/3 (MH) del 06/11/98 que rechazó el recurso de apelación y confirmó la determinación impositiva practicada por boleta de deuda B-003022/97; 2°) anulación de la resolución n° 538/3 (MH) del 19/11/98 que rechazó el recurso de apelación y confirmó la determinación impositiva practicada por boleta de deuda B-000225/96; 3°) repetición del pago de la suma de $ 1.819.483,38 que abonó en concepto de impuesto de sellos -agente de percepción-, por las posiciones 11ª a 12ª del período fiscal 1994, 1ª al 12ª del período fiscal 1995, 1ª a 12ª del período fiscal 1996 y 1ª al 2ª del período fiscal 1997, correspondientes a la financiación de consumos de tarjetas de crédito Mastercard-Argencard y Visa. Subsidiariamente, en defecto de lo anterior, se interpuso también una cuarta pretensión procesal de impugnación de la liquidación practicada en la boleta de deuda fiscal y una quinta pretensión de defensa contra la eventual aplicación de intereses y sanciones.

En sustento de todo ello, la demanda alega que la instancia judicial está habilitada por la definitividad del acto impugnado, después de haberse agotado el recurso administrativo previo y por haberse cumplido la obligación de pago previo con arreglo a los artículos 131 y 144 del Código Tributario de Tucumán. Relata que el día 13/09/95, funcionarios de la Dirección General de Rentas (D.G.R.) se constituyeron en la filial del Citibank N.A. y solicitaron un informe acerca del monto financiado por tarjeta de crédito. Expresa que se informó a la demandada que la financiación de consumos de socios Argencard/Mastercard no es otorgada por la sucursal, sino por la casa central del Banco, que es la que toma la decisión financiera y adonde se efectúa la evaluación crediticia de los usuarios que desean financiar sus consumos. De ello se desprendía a su entender que no se generaba en la jurisdicción de Tucumán el hecho imponible que daba lugar al impuesto de sellos y carecía de interés fiscal el informe requerido.

Considera que el instrumento de sellos es de naturaleza formal y objetiva, en el sentido de que lo que se grava es la mera instrumentación formal que exterioriza el negocio jurídico, con prescindencia de su contenido y con abstracción de su validez y eficacia jurídica. Este principio instrumental ha sido recibido en todas las provincias y en el régimen de coparticipación federal de impuestos. El Código Tributario de Tucumán define al “instrumento” como a “toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones (...), de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones, sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes” (art. 214). Esto significa que el impuesto de sellos resulta exigible desde la creación del instrumento y que el presupuesto de hecho de la obligación tributaria no es el negocio ni el contenido sino la forma instrumental. En la operatoria de financiación de consumos de tarjetas de crédito, no se reúne el requisito esencial de que exista un único instrumento documentado de tal forma en sus caracteres exteriores que con ese solo instrumento el acreedor pueda compeler al deudor el cumplimiento de las obligaciones emergentes del mismo.

Señala que la financiación directa dada al usuario a través de un pago mínimo mensual, está determinada por las condiciones generales y particulares que rigen el otorgamiento de las tarjetas, de las cuales surge en forma clara y precisa que la entidad emisora aceptará que los saldos que resulten de los resúmenes mensuales sean financiados en cuanto excedan el monto del pago mínimo mensual y no superen el límite máximo de compra mensual. El sistema Argencard/Mastercard forma parte de un sistema abierto en el que las entidades emisoras y pagadoras tienen relación directa con los usuarios y comercios, mientras que las entidades administradoras coordinan el funcionamiento del sistema y en la mayoría de los casos efectúan el procesamiento de la información para proporcionar los resúmenes de cuentas a los usuarios y las liquidaciones a los comercios, además de los cruces de fondos, etc. Cuando existe alguna financiación, es otorgada por cuenta y riesgo exclusivo de la entidad que emitió la tarjeta al usuario. El clearing de todas las operaciones se hace a través de las cuentas que las entidades financieras poseen en el Banco Central. De ese procesamiento centralizado surgen los montos para cobrar y pagar, y los ingresos y egresos de cada uno de los integrantes del sistema abierto. El financiamiento del consumo es concedido por la casa central del Banco, adonde se encuentran la tesorería que toma la decisión financiera y el área de créditos que efectúa la evaluación crediticia de los usuarios, pero las sucursales no intervienen en esta operatoria ni se afecta su posición de caja. El otorgamiento de la financiación no se concreta instrumentalmente sino que se perfecciona en forma tácita por la materialización de diferentes actos de las partes. La relación jurídica no se encuentra plasmada en un instrumento único con la firma de la entidad bancaria y del usuario. Tampoco se configura un contrato por correspondencia, ya que la entidad bancaria no remite una carta que reproduzca la propuesta del usuario o sus elementos esenciales. De ello resulta que se trata de operaciones crediticias que no se encuentran instrumentadas y en las que tampoco se verifican los extremos del contrato por correspondencia.

Entiende que sin perjuicio de la regla general que requiere un soporte instrumental para la incidencia del gravamen, se reconoce como excepción sujeta a sellos a las operaciones monetarias que devengan intereses; es decir, a las operaciones financieras onerosas no instrumentadas, pero registradas contablemente. Este es el llamado impuesto operacional, no ya instrumental. Una correcta hermenéutica de los artículos 214, 248 y 249 del Código Tributario llevaría a sostener que un mismo hecho no puede hallarse comprendido dentro de ambas definiciones. En el caso en cuestión, la actora acuerda y contabiliza toda la financiación de tarjetas de crédito en la casa central de la Capital Federal, cualquiera fuera la residencia de los usuarios; de modo que, el hecho de la financiación y registración en los libros de contabilidad es atribuible exclusivamente a esa jurisdicción y las sucursales actúan como simples bocas receptoras o cobradoras. Por lo tanto, la Provincia de Tucumán carece de potestad tributaria para gravar con el impuesto operacional la financiación de consumos de tarjeta de crédito.

Agrega que el propio fisco demandado reconoció la inexistencia del requisito esencial de un documento único y acudió a una serie de documentos que por sí mismos no son “instrumentos” en los términos del artículo 214 del Código Tributario a fin de respaldar “documentalmente” su reclamo. Así, en el acto impugnado se refiere a “un complejo instrumental compuesto por un contrato de adhesión para incorporarse al sistema y los resúmenes de cuentas confeccionados por la entidad emisora, que al ser abonados por los adherentes configuran una aceptación tácita que perfecciona el contrato de mutuo”. Esta teoría del complejo instrumental consiste en extender el gravamen a documentos que individualmente estarían fuera del tributo, pero que al ser considerados en su conjunto operativo (“complejo instrumental”) darían la apariencia de configurar el hecho imponible. La comisión federal de impuestos estableció en la resolución n° 21 que las provincias firmantes del convenio de la ley 20.221 se autolimitaron en la aplicación del impuesto de sellos a las operaciones instrumentadas. La doctrina entiende que todo acto sobre el cual se asiente la imposición de sellos debe constituir un título jurídico autosuficiente que satisfaga por sí mismo el artículo 944 del Código Civil; de modo que, la aceptación de la oferta no puede inferirse del “complejo instrumental” ni del principio de realidad económica, porque contradice el principio instrumental del impuesto de sellos.

Expresa que también la jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación juzgó que el “complejo instrumental” resulta inidóneo y desechable como figura susceptible de esta imposición. Resulta también improcedente el argumento del fisco de que -aún concertada en la capital federal- la financiación produciría efectos en Tucumán por residir aquí los usuarios y por efectuarse aquí los pagos. Entiende que bajo ningún concepto puede aceptarse este argumento, porque la facultad del fisco para gravar una operación por producir “efectos” en su jurisdicción resulta aplicable al impuesto instrumental y no al impuesto operacional. Esto no sólo surge de la letra del artículo 214 sino también de la propia esencia de esta modalidad de imposición. En las operaciones monetarias el requisito instrumental es suplido por la registración contable, de modo que, la forma centralizada o dividida en que se lleva la contabilidad es la que determina los “efectos” territoriales del hecho imponible de anotación en los libros de comercio. Concluye que al llevar el Banco una contabilidad centralizada en la casa central de la capital federal y al otorgarse, cumplirse y ejecutarse la financiación en la misma casa central, la circunstancia de que los pagos de los usuarios se hagan en sucursales no constituyen los “efectos” de registración contable requeridos por la ley. En suma, entiende que la demandada no observó el principio rector de la instrumentalidad y a raíz de esa omisión tuvo que acudir a la teoría del complejo instrumental e introducir como argumento supletorio -igualmente improcedente- a la ocurrencia de efectos en la jurisdicción provincial; por ello, corresponde revocar las resoluciones administrativas mencionadas y ordenar la devolución de las sumas ingresadas en virtud del “solve et repete” que consagra el artículo 144 del Código Tributario.

Subsidiariamente, para el caso que el tribunal entendiera que la operatoria en cuestión se encuentra alcanzada por el impuesto de sellos, la actora impugna las liquidaciones practicadas por el fisco. Manifiesta que, si se asimilara la financiación de consumos de tarjetas de crédito con la figura prevista en el artículo 249 del Código Tributario (adelantos en cuenta corriente o créditos en descubierto), la liquidación debería realizarse en proporción al tiempo de utilización de los fondos sobre la base de los numerales establecidos para la liquidación de intereses. Tal proporción no se ha contemplado en la liquidación y llevaría a que el impuesto fuera infinitamente menor a la cifra exorbitante de la boleta de deuda, ya que se aplica la alícuota del 1% sobre los importes a cobrar, que en la mayoría de los casos no contienen intereses por ser operaciones de consumo del mismo mes que serán canceladas por el usuario de la tarjeta a su vencimiento. Si por el contrario el criterio del tribunal fuera aplicar un impuesto instrumental, también debería corregirse la liquidación y gravar por única vez los “complejos instrumentales” a los que acudió el fisco. No se podría gravar los importes mensuales que reflejan deudas arrastradas de meses anteriores por las mismas operaciones, ni tampoco a los importes que sólo reflejan los consumos del mes y no llegan a constituir una financiación, ya que se llegaría al extremo de gravar un instrumento de préstamo inexistente una infinidad de veces según el saldo que la operación arroje al cierre de cada mes. Sin perjuicio de que la determinación se hizo a valores históricos, la actora sostiene que no cabría aplicarle intereses resarcitorios por haber actuado de buena fe con respaldo jurídico y no existir mora con el elemento subjetivo de culpabilidad (art. 509; Cod. Civ.). Y por lo mismo que no incurrió en conducta reprochable, tampoco cabría aplicarle multas. Finalmente, la demanda termina ofreciendo pruebas y formulando reserva del caso federal.

Corrido el debido traslado, la Provincia de Tucumán negó que le asista derecho a la actora y contestó la demanda solicitando su rechazo. Sostuvo que el acto de determinación cumple los requisitos del artículo 88 de la ley 5121 y contiene los fundamentos y razones de la determinación del hecho imponible, cuya información le fue proporcionada por el propio contribuyente. Entiende que se trata de un complejo instrumental compuesto por un contrato de adhesión para ingresar al sistema de tarjeta Mastercard-Argencard y por resúmenes de cuenta confeccionados por la entidad emisora que al ser abonados por los adherentes configuran una aceptación tácita del mutuo que se perfecciona en la provincia de Tucumán. Al registrar el usuario su domicilio real en esta provincia y al realizar en el mismo sitio sus pagos, va de suyo que el impuesto se genera en esta jurisdicción.

Expresa que la ley 5121 consagra el mismo principio instrumental de la ley de coparticipación federal de impuestos, pero agrega en el artículo 214: “sin perjuicio de lo establecido por los artículos 248 y 249 se entenderá por instrumento toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de actos, contratos y operaciones. También se encuentran sujetos al pago de este impuesto los actos, contratos y operaciones realizadas fuera de la jurisdicción de la provincia, cuando de su texto o como consecuencia de ellos mismos resulte que deben ser negociados, ejecutados o cumplidos en ella”. Considera que de la letra de este artículo 214 surge que, aunque la operación se concertara en otra jurisdicción, también se encuentra sujeta al pago de gravamen porque sus efectos deben producirse en esta provincia. Agrega que la actora admite que existe financiación y contabilización en la casa central.

Manifiesta que resulta incuestionable que el mutuo se configura sin que se abone la imposición fiscal, porque la compra inicialmente al contado se transforma en una compra a plazo, mediante una financiación que es otorgada no por el vendedor de la mercadería sino por un tercero que es la entidad emisora de la tarjeta. La posibilidad de acceso a la financiación está determinada por las condiciones generales y particulares que establecen que la entidad emisora aceptará pagos parciales de los saldos mensuales y le comprometen a financiar las sumas que excedan el pago mínimo mensual y no superen el límite máximo de compra mensual. En la práctica, el adherente que se presenta a comprar un producto en un negocio, necesita autorización de la entidad emisora de la tarjeta, la que es proporcionada por vía telefónica, luego firma y entrega un cupón, y queda perfeccionada la aceptación entre las partes. Aceptada la financiación, ésta se trasunta en el resumen mensual que recibe el usuario a los efectos del pago.

Agrega que, dado que el adherente de las tarjetas de crédito vive en Tucumán y paga en Tucumán, se configura el supuesto del artículo 214 del Código Tributario de que la operación se realiza en otra jurisdicción pero sus efectos deben producirse en esta provincia. En cuanto al principio de instrumentalidad, puede materializarse en forma peculiar por la autonomía conceptual y estructural del derecho tributario material que lo hace posible. En algunas circunstancias, la ley tributaria hace caer determinados documentos dentro de la órbita de la imposición de sellos, aunque los mismos no parecerían contener en sí las formalidades de actos jurídicos prescriptos en los artículos 973 y siguientes del Código Civil, como es el caso de los contratos por correspondencia epistolar o telegráfica. Con esta misma base también se consideran como materia imponible del impuesto de sellos otras instrumentaciones peculiares, como los depósitos a plazo y los adelantos en cuenta corriente y créditos al descubierto, en los que la instrumentación se tiene generalmente por producida mediante la registración contable.
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